Ссылка на файл: >>>>>> http://file-portal.ru/Основы бюджетирования и планирования/
Бюджетирование как метод финансового планирования деятельности организации
Основы планирования и бюджетирования
Бюджетирование на предприятии: ясно и кратко о главном
Технология бюджетирования давно стала неотъемлемой частью системы управления западных компаний и получает все большее распространение в отечественной практике. Система бюджетного управления нужна, прежде всего, владельцам компании и ее топ-менеджменту. Она позволяет эффективно управлять компанией путем постановки конкретных целей, планирования, осуществления контроля на основе утвержденных планов, анализа результатов и сопоставления их с плановыми показателями, выявления причин отклонений и принятия решений, устраняющих эти расхождения. Данная книга осована на современных принципах ускоренного качественного изучения и запоминания любых предметов. Рекомендую прочитать раза и вы без труда освоите предмет. В центре внимания акционеров и высшего руководства предприятия находится ряд ключевых показателей его деятельности, называемых целевыми показателями. Как правило, это отдача на вложенный капитал, прибыльность активов, производительность труда и др.. Эти индикаторы показывают, насколько успешно действует предприятие. В разработанных и утвержденных бюджетах отражаются не только желаемые руководством компании показатели, но и реальная потребность в ресурсах, необходимых для их осуществления. Наличие этих планов позволяет руководству компании тщательно рассмотреть прогнозируемые показатели, оценить реальные перспективы их достижения с учетом имеющихся ресурсов и возможностей привлечения необходимого финансирования. Сравнение плановых целевых показателей с достигнутыми дает возможность принимать обоснованные решения о том, в какие направления целесообразно инвестировать финансовые ресурсы, от каких видов продукции следует отказаться, какие структуры предприятия работают неэффективно и требуют внимания высшего руководства. Если на предприятии составляются бюджеты то есть, некие финансовые планы , то можно ли сказать, что там внедрена система бюджетирования? Чаще всего, после близкого знакомства с тем как составляются и используются бюджеты, следует отрицательный ответ. Понимание того, что же собственно такое — бюджетное управление — пока довольно редкое явление даже среди руководителей финансовых служб предприятий. Бюджеты — это планы деятельности предприятия и различных его структурных единиц, выраженные в финансовых показателях см. Основное назначение бюджетов — это поддержка решения трех управленческих задач:. Таким образом, бюджеты только инструменты корпоративного управления. Опыт показл, что форма пошагового методического руководства для самостоятельной постановки бюджетирования оказалась востребована на рынке, так как для внедрения любой системы управления предприятиям не хватает знаний именно в области технологии. Мы выделяем семь основных принципов , построения полноценной системы бюджетного управления. Рассмотрим каждый из них подробнее. Прежде чем разработать план, нужно определить цели. Планирование без целеполагания — довольно бессмысленное дело. Цели формируются на стратегическом уровне корпоративного управления. Таким образом, бюджетирование является инструментом выполнения стратегии предприятия. С помощью этой технологии обеспечивается неразрывная связь стратегических целей с планами, направленными на их достижение, и обеспечивающими реализацию планов оперативными процессами. Именно бюджетирование приводит стратегию в действие см. Формально можно составлять бюджеты, не заботясь о каких-то там целях. Так часто и делают. Если в этой деятельности и можно найти какой-то смысл, то он состоит лишь в получении финансового прогноза: Основой постановки бюджетирования является финансовая структура. Она должна отражать, прежде всего, структуру бизнеса и видов деятельности, которыми занимается предприятие. Если предприятие ведет несколько бизнесов, являющихся относительно самостоятельными источниками прибыли, то каждый бизнес должен иметь собственные бюджеты. Это необходимо для того, чтобы правильно оценить результаты деятельности по каждому направлению, обеспечить эффективное управление каждым из них. Опять же можно формально составить единый бюджет компании, не занимаясь трудной задачей построения правильной финансовой структуры. Это тоже достаточно распространенная ситуация. Польза от такого бюджета ничтожна. Другими словами, такой бюджет, как инструмент управления бесполезен. Прежде чем приступать к разработке бюджетов, необходимо определить, на какие финансовые показатели ориентируется руководство предприятия, какие индикаторы принимаются в качестве критериев успеха деятельности компании на период планирования. Эти показатели должны быть связаны со стратегическими целями и определены предельно конкретно. Например, сказать, что мы выбираем в качестве одного из ключевых показателей прибыль, значит ничего не сказать. Прибыль может быть долгосрочной или текущей, поэтому ее нужно связать с временным периодом. Кроме того, прибыль может быть маржинальной, валовой или чистой. Этот выбор определяет приоритеты для руководителей компании и менеджеров всех уровней. Кроме того, финансовые показатели должны быть сбалансированы , поскольку улучшение одного показателя часто ведет к ухудшению другого. И, наконец, показатели должны представлять систему, охватывающую все элементы финансовой структуры. Любой управленческий процесс представляет собой замкнутый контур, включающий этапы планирования, контроля, анализа и регулирования. По результатам последнего этапа могут приниматься решения о перераспределении ресурсов, корректировке планов, поощрении отличившихся, наказании виновных и т. Тем не менее, в процессе бюджетирования нередко выделяется только функция планирования. Важно понимать, что бюджетирование — это коллективное планирование , в котором участвуют менеджеры всех уровней управления. Поэтому бюджет можно определить как договор между участниками финансового управления о согласованных действиях, направленных на достижение целей компании. Ясно, что такой план бесполезен, а время, ушедшее на его разработку, потрачено впустую. Бюджетирование, как всякий управленческий процесс, должно осуществляться непрерывно. Утвержденный план — это только основа для продолжения работы по планированию. Вполне справедливым является наблюдение, что всякий план устаревает в момент его утверждения. Причина этого в постоянном изменении условий и параметров, которые послужили основой для подготовки планов. Меняется также наше понимание и оценка ситуации и возникает постоянная потребность вносить коррективы в разработанные планы. Осознание этой вечной неудовлетворенности результатом планирования побудило однажды генерала Эйзенхауэра воскликнуть: Поскольку именно в ходе планирования руководители всех уровней коллективно вырабатывают согласованные подходы к решению проблем, осмысливают стоящие перед ними задачи, оценивают ограничения, возможности и риски. Подводя итог, дадим определение бюджетного управления, резюмирующее рассмотренные выше положения. Бюджетирование — технология управления бизнесом на всех уровнях компании, обеспечивающая достижение ее стратегических целей с помощью бюджетов, на основе сбалансированных финансовых показателей. В действительности не существует каких-либо обязательных требований к тому, как нужно использовать бюджеты для управления предприятием. В отличие от бухгалтерского учета, здесь нет утвержденных рекомендаций и правил. Современный бизнес в России очень динамичен и достаточно суров. Усиление конкуренции приводит к снижению предпринимательской маржи. С другой стороны, сам бизнес становится все более стабильным. Уже нельзя принимать решения, основываясь только на интуиции и личном представлении о положении дел. Чтобы удержать достигнутые позиции, менеджеры вынуждены использовать новые технологии управления. Особенно это касается повышения эффективности управления материальными и финансовыми ресурсами. Для оптимизации процесса принятия управленческих решений, для оценки возможных последствий этих решений в компаниях и стали внедрять системы бюджетирования. Очень важным является и то, что создание системы бюджетирования требует интеграции управленческих и информационных технологий, что приводит к повышению эффективности управления. Начнем с того, что же означает сам термин. Определений данного понятия встречается достаточно много, но, чтобы избежать разногласий, обратимся к глоссарию управленческого учета, разработанному экспертами по заказу Минэкономразвития России. Бюджетирование планирование, budgeting — это процесс планирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период и или проект. Таким образом, внедрение бюджетирования помогает создать целостную и достаточно эффективную систему управления. Причем грамотно поставленная система бюджетирования должна помогать не только решать задачи оперативного управления, но и достигать стратегических целей, которые ставит руководство компании. Какие же преимущества получит компания от системы бюджетирования? Ее внедрение позволит руководству планировать финансово-хозяйственную деятельность с расчетом на достижение определенного финансового результата, т. Кроме того, появится возможность направить деятельность всех подразделений на достижение целевого финансового результата, выделив сферы ответственности и распределив функции финансового управления между руководителями подразделений. Улучшатся информационный обмен и взаимодействие структурных подразделений между собой. Бюджетирование поможет оптимизировать финансовые потоки, заранее определив критические периоды в деятельности компании и необходимость внешнего финансирования. Смертность людей с высоким уровнем образования в четыре раза ниже, чем у малообразованных. Менеджер — наемный управленец, начальник! Если у вас нет ни одного подчиненного — вы не менеджер, а максимум специалист! Во-первых, следует помнить, что бюджетирование является частью системы управленческого учета СУУ. При составлении бюджетов для получения прогнозных данных используется управленческая информация. Бюджетирование тесно связано с финансовой структурой компании, которая строится на основе принципов децентрализации управления, которые являются основой и для системы управленческого учета. Наконец, бюджетирование тесно связано с системой управления затратами, которая также является частью СУУ. Оно помогает установить лимиты затрат ресурсов и нормативы рентабельности по отдельным видам товаров и услуг, проектам, направлениям бизнеса и структурным подразделениям компании Шевчук Д. Организация и финансирование инвестиций. Многие компании хорошо научились проводить анализ различной информации, связанной с их бизнесом, составлять аналитическую отчетность, планировать. Достаточно большое количество компаний составляют или по крайней мере пытаются это делать основные финансовые бюджеты — бюджет движения денежных средств и бюджет доходов и расходов. Крупные предприятия, работавшие еще в советское время, обычно отличаются сильными планово-экономическими отделами, куда раньше стекалась вся информация о финансово-экономической деятельности и где была налажена система планирования и отчетности. Наличие такой управленческой базы упрощает процесс постановки системы бюджетирования. Обычно в процессе бизнес-диагностики проводится оценка текущего состояния структуры и системы управления компанией и анализ эффективности существующей системы финансового планирования и контроля с точки зрения полноты, достоверности и оперативности предоставления информации. После проведения диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования. Определяются цели, задачи и принципы ее построения, состав и структура системы центры финансовой ответственности, формы, регламенты. Проводится описание процессов планирования, контроля и анализа. Затем определяется порядок разработки, внедрения и сопровождения системы. Бюджетирование представляет собой управленческую технологию. Поэтому при его постановке нужно рассматривать три аспекта: Методология бюджетирования представляет собой некоторый набор правил, по которым строится система. Компания, исходя из особенностей своего бизнеса, определяет, какими методами можно воспользоваться. Согласно глоссарию управленческого учета, о котором говорилось выше, бюджет budget — это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности компании. Подобные формы приходится разрабатывать таким образом, чтобы они, с одной стороны, были удобными и информативными, а с другой — не очень громоздкими. Как правило, с первого раза не удается создать бюджетные формы, которые удовлетворяли бы всех, кто с ними работает. Требуется несколько итераций, прежде чем будет выбран удобный формат. Структура бюджета зависит от предмета бюджета, размера организации и некоторых других параметров. В основе бюджетирования лежит общий бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для компании в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых компания определяет сама. Например, для производственных предприятий ПП стандартный предлагаемый набор бюджетов, входящих в мастер-бюджет, выглядит примерно таким образом. Связи между бюджетами необходимо отразить в блок-схеме. Эти связи затем будут использоваться при заполнении бюджетов. При построении основного бюджета необходимо определиться с методикой его заполнения. Существует два варианта построения: Исходя из значения этого показателя на более низких уровнях определяется, какие исходные условия ведения бизнеса определенные показатели затрат необходимы для достижения требуемой величины стратегического показателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможно достичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом, происходит процесс корректировки, необходимый для того, чтобы бюджеты оказывались выполнимыми. Разработка стратегических показателей требует формализации стратегии компании, которая заключается в построении стратегических карт и сбалансированной системы показателей деятельности Balanced Scorecards. В качестве финансовых стратегических целей можно выбрать различные финансовые показатели деятельности компании. Самыми распространенными являются показатели прибыльности, например чистая прибыль или прибыль на акцию. Достаточно часто используют денежные потоки, которые характеризуют ликвидность. Инвестиционную деятельность оценивают с помощью показателя прибыли на инвестированный капитал Return on Investment, ROI , которая связывает прибыль, полученную предприятием, с привлеченными активами и вычисляется как отношение прибыли к инвестированному капиталу. Наряду с ROI используется отношение чистой прибыли к акционерному капиталу Return on Equity, ROE — наиболее часто применяемый показатель для решения долгосрочной задачи по повышению экономической стоимости компании. Все большее распространение получает так называемая экономическая прибыль, которая определяется как увеличение текущей стоимости будущих денежных потоков от периода к периоду за минусом чистых инвестиций владельцев в предприятие. Исходя из планируемых продаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовые показатели деятельности компании. Если их значения не устраивают высший менеджмент, то бюджеты, входящие в состав операционного бюджета, пересматриваются. Основной проблемой при разработке бюджета продаж является прогнозирование их объемов. Прогноз объема продаж превращается в бюджет продаж, если руководство предприятия считает, что предполагаемый объем продаж может быть достигнут. При подготовке бюджета продаж необходимо учитывать уровни объемов продаж за предыдущие периоды и проанализировать ряд макроэкономических факторов, каждый из которых может оказать существенное влияние на объем продаж и его зависимость от прибыльности продукции. Надежность прогноза продаж повышается в результате использования комбинаций экспертных и статистических методов. К ним можно отнести: На этапе составления основного бюджета анализируются и уточняются ценовая и кредитная политика компании, стратегия управления запасами, выявляются риски и оцениваются возможные последствия управленческих решений подробнее в книге Шевчук Д. Организацию бюджетирования надо начинать с создания финансовой структуры — центров финансовой ответственности ЦФО. Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. От нее зависит не только порядок консолидации бюджетов подразделений, но и финансовая структура, которая может совпадать или не совпадать с организационной структурой. Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг , провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом не имеют источника дохода. Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств. Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов. Такая детализация учета позволяет максимально объективно диагностировать состояние компании. Центры прибыли профит-центры — подразделения, зарабатывающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается разделение как дохода, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и вместе с тем заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета. Центры инвестиций венчур-центры — подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Компания финансирует их из собственного бюджета. Центры затрат затратные центры — расходные подразделения организации, обслуживающие венчурные и профит-центры. Затратные центры формируются исходя из потребностей двух других видов центров, а финансируются за счет отнесенных на профит-центры расходов. Иногда выделяют и четвертый вид ЦФО — центр доходов. Под ним понимается центр ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, т. Структура центров ответственности предусматривает их разделение по уровням управления центр ответственности первого уровня, второго и т. Для ЦФО каждого уровня решается вопрос о необходимости составления бюджетов. Например, может быть принято решение о создании бюджетов ЦФО первого и второго уровней. Тогда расходы ЦФО третьего уровня будут входить отдельной строкой в бюджеты ЦФО более высоких уровней. Для получения комплексной оценки деятельности центров ответственности вводятся контрольные показатели производственно-хозяйственной деятельности Balanced Scorecard. Эффективность работы центров ответственности определяется сравнением плановых и фактических значений этих показателей. На основе сравнения данных по контрольным показателям руководитель центра ответственности оперативно принимает меры для достижения их значений, повышения эффективности деятельности центра ответственности. Финансовая структура компании оформляется Положением о финансовой структуре. Когда проведена децентрализация управления, менеджеры получают право без согласования с руководством оперативно принимать решения по определенным вопросам, на определенную денежную сумму. Происходит распределение ответственности между менеджерами по планированию, контролю затрат и результатов деятельности подразделений. К достоинствам децентрализации управления можно отнести то, что для принятия решений у менеджера подразделения больше информации о местных условиях и он может принимать решения более оперативно. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, так как они отвечают за результат. Наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческих навыков. Высшее руководство, освободившись от необходимости ежедневно решать частные вопросы, может сосредоточиться на стратегических задачах управления. Но наряду с неоспоримыми достоинствами у децентрализации управления есть и недостатки. К основным из них можно отнести принятие менеджером подразделения некомпетентных решений, которые могут быть вызваны несогласованностью целей всего предприятия и отдельного подразделения и недостатком информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие подразделения см. Эти проблемы можно решить с помощью внедрения сбалансированной системы показателей Balanced Scorecard. Таким образом, чтобы провести децентрализацию управления, необходимо сформировать центры финансовой ответственности и распределить их по уровням в зависимости от подчинения. Для оценки деятельности ЦФО надо определить основные показатели их деятельности. Для контроля вводится персонализация учетных документов. Чтобы планировать деятельность, менеджеры ЦФО составляют бюджеты и представляют отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов. Очень важным является определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО. Бюджеты ЦФО представляют собой перечень доходов расходов по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде. Необходимо установить связь между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета компании, и бюджетами подразделений. Например, бюджет закупок, функциональный для компании определяет потребность в ресурсах ее определенной функциональной области , в то же время является бюджетом ЦФО — отдела снабжения. Уже указывалось, что для разных типов организационных структур холдингов и компаний с дивизиональными организационными структурами управления, компаний с линейно-функциональными организационными структурами управления используются разные виды консолидации бюджетов ЦФО. Очень важным моментом в бюджетировании являются регламенты, которые должны четко структурировать этот процесс в компании. Регламенты фиксируются в Положении о бюджетировании. Они должны соответствовать бюджетному циклу, который включает в себя планирование деятельности предприятия в целом построение мастер-бюджета и по подразделениям, подготовку проектов отдельных и консолидированных бюджетов, внесение корректировок и согласование бюджетов, а затем их утверждение, проектирование обратных связей и учет меняющихся условий. При построении бюджетирования необходимо предусмотреть и построить систему контроля за выполнением бюджетов. Заключается он не только в своевременном представлении бюджетных данных и создании бюджетов, но и в анализе отклонений фактических значений бюджетных статей от запланированных. На базе анализа отклонений принимаются соответствующие управленческие решения. Также на базе отклонений можно строить систему мотивации менеджеров, однако подходить к этому следует достаточно осторожно и гибко из-за сложности получения точных прогнозов в отдельных сферах бизнеса. Такая система создается, если бюджетирование уже налажено и стабильно работает. Для учета меняющихся условий бизнеса используется так называемый анализ сценариев. Формируются различные варианты бюджетных систем, которые моделируют разные прогнозы. При сравнении фактических показателей с плановыми выбирается тот сценарий, который оказался наиболее близким к факту, и бюджеты соответственно корректируются. При постановке бюджетирования в компании необходимо обратить внимание на некоторые моменты. Внедрение бюджетирования представляет собой проект, поэтому для него надо выбрать менеджера проекта, определить затраты на проект и провести оценку его эффективности. Надо быть готовым к тому, что внедрение системы бюджетирования — сложный и длительный процесс, требующий нескольких итераций, но нацеленный на конкретный результат. Как мы уже упоминали, бюджетирование — управленческая технология, так что при его внедрении меняется структура управления, а это всегда связано с изменением функциональных обязанностей персонала. Значит, появляются проблемы, связанные с возможным сопротивлением с его стороны. Фактором успеха является участие высшего руководства в процессе, так как бюджетирование невозможно без четких целевых установок. Важно ясно определить, из какой первичной документации следует брать данные для составления бюджетов. Нужно также выявить взаимосвязь показателей во всех бюджетных формах и четко организовать документооборот в процессе планирования. Необходимо учитывать, что система бюджетов использует данные, предоставляемые бухгалтерской службой предприятия. Весомым фактором является то, что бюджетирование не требует создания многочисленной плановой службы: И наконец, успешное внедрение невозможно без автоматизации. Уже существует рынок систем автоматизации бюджетирования, на котором имеется много предложений. Поэтому систему необходимо выбирать исходя из особенностей бизнеса и программного обеспечения, используемого в компании. Есть целый набор как методологических, так и ИТ-требований, в соответствии с которыми можно производить выбор системы. Подробное описание этих требований требует отдельного рассмотрения и выходит за рамки данной статьи. Выделим основные проблемы, на которые необходимо обратить внимание при постановке бюджетирования. К ним в первую очередь можно отнести отсутствие четких стратегических целей и неверное определение решаемых задач. Большой урон процессу наносит неправильный выбор менеджера проекта. Часто в компаниях наблюдается отсутствие единой нормативной базы и единой терминологии. Возможно неверное определение центров финансовой ответственности и разбиение их по уровням, а также отсутствие четкого механизма взаимодействия ЦФО в процессе бюджетирования. Встречается неправильное распределение ролей в бюджетном процессе и отсутствие определенных ответственных за бюджетные показатели. Чтобы система была работающей, нужна связь между бюджетированием и мотивацией персонала. Большой ошибкой является отсутствие индивидуальной схемы бюджетирования, соответствующей бизнес-процессам компании, а вместо этого используется некоторая стандартная схема. Недопустимо отсутствие взаимосвязи между бюджетированием и управленческим учетом. Разработка системы бюджетирования в компании. Основные типовые этапы и результаты работ по этому пункту представлены в табл. В укрупненном виде этапы работ данного пункта представлены в табл. Таким образом, бюджетирование представляет собой эффективный инструмент управления компанией. Чтобы его использовать, необходимо овладеть методикой бюджетирования и знать основные этапы его организации в компании. Надо помнить, что его постановка невозможна без внедрения системы оперативного управленческого учета. Бюджетирование неразрывно связано и со стратегическим управленческим учетом пример тому — использование Balanced Scorecard. Несмотря на то что при внедрении системы обычно возникает немалое число вопросов и проблем, многие специалисты уже могут сказать: Существуют различные подходы к определению понятия управленческий учет. Упрощенно можно считать, что это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия. В данном случае необходимо понимать, что получить указанные отчеты можно только при наличии соответствующей информации в учетных регистрах. При этом полезно вспомнить, что собственно учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей и самой очевидной формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи недостаточно при определении форм и методов учета руководствоваться только требованиями финансовой или налоговой оптимизации деятельности, а необходимо учитывать и требования технологии основной деятельности, которые как правило, серьезно влияют на конечный результат. В частности, например, стандартные требования не учитывают необходимость регистрации времени выписки документов на отпуск товара. В то же время временной анализ деятельности склада может позволить существенно снизить издержки за счет оптимизации количества персонала, или повысить отгрузку путем введения сменности. Еще один, более подробный пример подобной связи будет приведен ниже. Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи:. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения. Важно, чтобы все принятые в соответствии с вышеописанной схемой решения были письменно зафиксированы и утверждены менеджерами соответствующего звена компании. Если у Вас, как вам кажется, уже есть готовое решение, то нелишним будет проанализировать его еще раз и, опять же, письменно зафиксировать. На втором этапе необходимо увязать принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной политикой и бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими учетными технологиями. Вполне естественно согласовать полученные на первом этапе результаты с требованиями бухгалтерского, финансового и налогового учета. Однако при этом отнесение затрат в этих методах расчета может быть существенно различным. В управленческом учета необходимо относить данные затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь корректные финансово-экономические результаты по нему. Разработанная технология управленческого учета может потребовать хранения специфических данных или реализации некоторых новых функций в используемом программном обеспечении, вследствие чего при решении задач данного этапа согласования, особенно в отечественной практике, вполне могут возникнуть проблемы связанные с недостаточностью используемых программных продуктов или несовместимость с принятыми положениями учетной политики. Возможно потребуется изменить положения учетной политики или подумать о приобретении программного обеспечения, поддерживающего соответствующую функциональность. В свою очередь приобретение программного обеспечения, например западных производителей, также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики. Если все предыдущие этапы работы были проведены достаточно аккуратно, то на данном этапе проблем скорее всего будет немного. Важно поддержать процесс организационно-административными мерами то есть необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на персоналии менеджеров, разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота. Кончается это как правило плохо, за исключением быть может простейших случаев. Рассмотрим практический пример, на котором описанная выше процедура может быть легко проиллюстрирована. Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные элементы в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная проблема: Естественно возможны различные варианты решения, например, трубу может выдавать лично генеральный директор предприятия, или, каждая труба индивидуально маркируется, и отслеживается кто и какие отрезки от нее отрезал. Это все конечно шутка хотя иногда указанные решения и применяются, например для редких или очень дорогих материалов. Каким образом будет реализовано введение новой номенклатуры — зависит от используемых учетных технологий программных продуктов. Возможно , что ввиду специфики конкретной управленческой задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры материалов. Необходимо изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования, для того чтобы иметь соответствующую информацию. При этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная номенклатура для целей бухгалтерской отчетности в погонных метрах , так и фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада в отрезках соответствующей длины. Однако более естественным было бы вычислять бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется важное требование единства информации в системе подробнее Д. В зависимости от используемых программных средств возможно решить данную задачу различным образом. Например в некоторых системах достаточно изменить схему складского учета, при этом номенклатура склада будет прозрачна мастерам. В других системах придется ввести различные номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую проблему может составлять изменения номенклатурного номера при сдаче на склад обрезков. При этом на мастера цеха должна быть возложена ответственность за первоочередное использование остатков данного склада в производстве и контроль за его состоянием. Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера, а именно, ввести ответственность за заказ трубки в оптимальном ассортименте мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте со стороны кладовщиков. Для контроля отвественности необходимо модифицировать учет таким образом, чтобы было возможно установить правильность действий тех и других. Важным моментом является установление правил документооборота, при которых заказ на отпуск материалов будет представляться своевременно, правила подачи заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств. Может показаться, что все, указанное выше, имеет отношение только к организации оперативного и специального учета на предприятии. Но давайте вспомним, что наличие отходов, которых можно избежать — прямо сказывается на себестоимости и финансовых результатах, необходимость увеличения складских запасов для обеспечения производственного процесса — тоже, не говоря уже о возможных остановках производства из-за отсутствия комплектующих материалов. Таким образом невозможно адекватно проводить анализ затрат, не говоря уже о стоимостном анализе деятельности, не анализируя имеющиеся данные с точки зрения их управленческой корректности. Иначе может получиться, как это бывало раньше, что выгодно иметь убыточную продукцию и увеличивать затраты, вместо их снижения. Например всегда возможно получение аналитических отчетов по кредиторам и дебиторам, аналитическим признакам, товарам и группам товаров и тому подобное. В отдельных случаях требуется дополнение или частичное изменение стандартного набора опций, что связано как правило с исключительной спецификой той или иной бизес-деятельности. В России в области организации управления деятельностью, такая специфика встречается гораздо реже, чем это принято считать, хотя, как и практически во всех других странах, существуют особенности налоговой, таможенной, фискальной политики и практики и т. Естественно мы несколько упростили реальную задачу, что однако не меняет ее сути. Важно что на ее примере видно насколько глубокие изменения могут потребоваться для решения в общем то элементарной задачи по совершенствованию учета производственных издержек, к тому же несложного производства. Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи была именно как сказано выше — усовершенствовать учет производственных издержек с целью уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы по формированию управленческой схемы учета. Бюджетное управление — оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов см. Постановка бюджетного управления — комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы, которая обеспечит осуществление управления. Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке:. На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. В рамках этой работы из организационных звеньев подразделений формируются Центры Финансовой Ответственности ЦФО. Далее их выстраивают друг перед другом в иерархической подчиненности, отражающей уровни ответственности. Описываются и структурируются статьи планирования и учета всей хозяйственной деятельности предприятия, которые являются составляющими элементами бюджетов. Далее статьи группируются в бюджеты, которые объединяются в единую структуру, через которую управляют показателями ответственности ЦФО и предприятия в целом. Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета. Определяется порядок планирования — от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формата документов и сроков их разработки, согласования и утверждения. Формируется система анализа результатов хозяйственной деятельности предприятия: Также приводятся источники данных для анализа, и регламентируется процедура его проведения. Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, т. Для этого все этапы завершаются подготовкой соответствующих Положений:. Далее предприятие самостоятельно может подготовить регламентные Положения о центрах финансовой ответственности ЦФО. Одним из постулатов теории управления является пункт о том, что для получения желаемого запланированного результата выполнение действий по его достижению должно обязательно контролироваться. Например, если бригада рабочих будет рыть траншею для прокладки кабеля, то, действительно, бригадир, контролируя действия своих подчиненных процесс рытья , сможет добиться, таким образом, искомого результата — траншеи с определенными параметрами и к определенному сроку. Однако, переходя к более сложным видам деятельности, мы можем столкнуться с другой картиной. Бизнес — пример типичной деятельности подобного рода. Все сотрудники ровно в 10 часов 00 минут будут начинать работу на своих рабочих местах, будут звонить телефоны, проводиться совещания, откуда-то приходить деньги, куда-то отправляться вагоны, затем все так же дисциплинированно пойдут на обед, никто с него не опоздает, словом, действия будут выполняться строго в соответствии с должностными обязанностями. Но в конце периода можно удивиться — во многих случаях результат то есть прибыль почему-то оказывается либо далеко не соответствующим ожиданиям, либо, что еще хуже, отрицательным. Традиционно большинство руководителей выстраивают как объяснение такому явлению следующую причинно-следственную связь: Потому что никто не обращает внимания, что предмет контроля действие и предмет результата этого контроля прибыль не связаны — это два разных объекта. Ведь контролируя действия, мы в результате обеспечиваем, таким образом, исполнение Плана мероприятий, но никак не получение прибыли. Все логично — что контролировали, то и получили. А результат в виде прибыли просто рассчитываем, пользуясь данными учета. Неудивительно, что ее значения частенько нас разочаровывают — неуправляемый результат имеет стихийный характер. Но мы понимаем, что взаимосвязь между действиями и прибылью существует. Надо только решить, что и как следует для этого контролировать. В попытке найти выход из этой проблемы была разработана теория управления по центрам ответственности. Выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит вклад в общий финансовый результат в виде доли приносимых доходов или затрат. Доходы или затраты — определяется как раз в зависимости от вида функциональной деятельности данного подразделения. Например, если это производственный цех, и его основное назначение — производство продукции, то выполнение функциональных обязанностей для него будет означать потребление ресурсов — в виде расхода материалов, различных видов энергии, денег зарплата , инструмента и т. То есть этот цех с финансовой точки зрения приносит затраты. Если это отдел продаж, основное предназначение которого — реализация готовой продукции, то выполнение функциональных обязанностей для него будет означать получение дохода — в виде выручки за отгруженную продукцию. То есть этот отдел с финансовой точки зрения приносит доход. Если сопоставить все доходы и расходы от деятельности всех подразделений предприятия, то и получится желаемый финансовый результат. Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат, подразделение превращается в центр финансовой ответственности. Такой центр должен так исполнять свои действия, чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. В этом случае контролировать можно как действия исполнение функциональных обязанностей , так и уровень финансовой ответственности, что будет гарантировать предприятию получение искомого результата, то есть прибыли. Уровень финансовой ответственности контролируется через исполнение бюджетов. Вся деятельность подразделений, как ЦФО, отражается в бюджетах, которые консолидируются на уровне подразделений отделов, служб , а потом всего предприятия. Такой консолидированный бюджетный план должен удовлетворять определенным критериям вести к достижению целевых показателей. После утверждения он становится директивным, в соответствии с ним живет все предприятие. Бюджет становится, таким образом, высокоэффективным инструментом, позволяющим как в режиме реального времени, так и по результатам отдельных периодов через систему план-фактных отклонений контролировать деятельность и результативность каждого центра в отдельности и всего предприятия в целом. В зависимости от того, что именно с финансовой точки зрения несет предприятию тот или иной центр, выделяется пять основных типов ЦФО:. Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы, что означает для предприятия затраты. Соответственно, они отвечают за величину произведенных в своей деятельности затрат. Примером Центров затрат являются различные производственные подразделения и функциональные службы цех, склад, бухгалтерия, реклама, охрана. Центры затрат определяют расходную часть бюджета предприятия. Центры дохода отвечают за доход, который они приносят фирме за счет своей деятельности и определяют доходную часть бюджета. Центром дохода может выступать подразделение компании, занимающееся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, то есть функционально предназначенное для получения дохода в виде выручки Отдел продаж, склад-магазин, оптовая база, сеть агентов, фирменных магазинов и т. Но подразделения, на базе которых создаются центры дохода, несут и определенные затраты. Например, Отдел продаж может нести расходы на зарплату сотрудников, рекламу, аренду и т. Поскольку в центре дохода не может быть затрат, то в данном случае на базе Отдела продаж требуется создать два центра ответственности — собственно Центр дохода, в котором будет вестись счет доходов, и Центр затрат, в котором будет вестись счет затратам. Тогда возможны два варианта ответственности за эти затраты, в зависимости от целевых установок, которые определяют предмет ответственности центра. Это требуется в тех случаях, когда надо вести учет неких показателей деятельности, но нет подразделения, где эти показатели выполняются. Например, коммерческая деятельность предприятия ведется по нескольким направлениям допустим, торговля бытовой техникой и хозяйственными товарами , через несколько общих магазинов. Каждый магазин — Центр дохода, но, чтобы видеть сумму доходов всех магазинов по каждому направлению деятельности, надо создать Центр дохода бытовой техники и Центр дохода хозяйственных товаров, в каждом из которых объединятся доходы всех магазинов в разрезе видов деятельности. Но подразделений, соответствующих этим двум ЦД, физически не существует. Тогда указанные центры будут иметь статус не ЦФО, а ЦФУ. Поскольку задачи аналогичного плана возникают на разных уровнях управления, то ЦФУ могут создаваться также и затрат, и маржинального дохода, и прибыли. Соответственно, их названия ЦУЗ, ЦУ МД, ЦУП. Затраты, например, того же Отдела продаж формируются им самим командировочные, зарплата, реклама и т. Например, затраты на рекламу. Рекламную кампанию проводили в целях повышения объема продаж, и центр несет за них ответственность. Тогда эти затраты необходимо контролировать, чтобы они не становились беспредельными и обеспечивали в соответствующей пропорции рост приносимого дохода. Как видно из сказанного, подразделение, предназначенное для принесения дохода, в лице Центра дохода несет ответственность за доход, а также может нести еще и ответственность за затраты в лице соответствующего Центра затрат, что иногда приводит к путанице — к какому типу ЦФО отнести то или иное подразделение? Главное — правильно определить основное функциональное предназначение подразделения. Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода другое название — маржинальная прибыль. Создаются на тех предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности — не одно производство как центры затрат и не одну торговлю как центры дохода , а, например, по производству и реализации продукции определенной номенклатуры, то есть фактически являются бизнес-направлениями, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления. Мерой эффективности являются уже не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода. Под маржинальным доходом прибылью понимается разница между выручкой и прямыми прямо прослеживаемыми до объекта возникновения затратами. Из выручки будут вычитаться прямые затраты, например, стоимость закупленного товара. Полученная таким образом сумма дохода идет сначала на покрытие накладных затрат направления деятельности в данном случае — торговли , например, аренда склада, зарплата руководителя, потом на покрытие накладных затрат предприятия и далее на формирование чистой прибыли. Этим достигается возможность разделить затраты по уровням — сначала выделяем прямые на продукт, потом накладные затраты направления, которое произвело и реализовало этот продукт, потом накладные предприятия, потом холдинга и т. Выделив таким образом уровни возникновения затрат, можно абсолютно четко их контролировать, так как легко установить ответственность на каждом уровне в лице соответствующего подразделения. Таким образом, в рамках системы с установлением ответственности за маржинальный доход, то направление, которое приносит наибольший маржинальный доход, является и наиболее выгодным для предприятия. Так предприятие обеспечивает эффективность деятельности своих отдельных направлений бизнеса, ставя им в ответственность уровень маржинального дохода. При этом Центр маржинального дохода ЦМД может состоять из подобных же Центров, несущих ответственность за деятельность на более низком структурном уровне. Центры прибыли отвечают перед руководством суммой заработанной прибыли, т. Но здесь идет речь уже о доходах и затратах не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центром прибыли выступает предприятие, как самостоятельное, так и в составе многоуровневой структуры, например, холдинга. Центр прибыли может включать в себя центры прибыли более низкого уровня или центры маржинального дохода. Чтобы знать, когда использовать центры прибыли, а когда центры маржинального дохода, следует помнить, что под прибылью следует понимать соответствие всех доходов предприятия подразделения всем его расходам, т. Тогда как маржинальный доход покрывает только расходы одного отдельного направления то есть устанавливает соответствие между частью доходов и расходов предприятия и потому является промежуточным финансовым результатом. Чтобы посчитать прибыль, помимо доходов и расходов имеющихся бизнес-направлений надо взять в расчет и те расходы, которые несут общефирменные службы. Если же вид деятельности на предприятии один, или их несколько, но структурно все подразделения целиком включены в них, то тогда вместо ЦМД используются ЦП. Тогда оба направления становятся Центрами прибыли ЦП , ибо, рассчитав результаты их деятельности, больше ничего рассчитывать не надо — получается сумма прибыли по всему предприятию, которое будет являться ЦП следующего уровня. Таким образом, устанавливается соответствие между всеми доходами и расходами всего предприятия, что и соответствует уровню ответственности за прибыль. Если используются ЦМД, то их должно быть два и более, плюс общие ЦЗ. Если используют ЦП, то их должно быть один или более, без общих ЦЗ. Центры инвестиций являются вершиной всей финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, то есть отвечать за объем заработанной прибыли как предыдущие 4 типа центров , но и могут управлять внеоборотными активами основными средствами и нематериальными активами , в том числе, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах — купить фирму, продать бизнес и т. Это означает, что центр может осуществлять инвестиции и дезинвестиции. В этом случае центр инвестиций обязан обеспечить окупаемость этих инвестиций, и, таким образом, отвечать за рентабельность всех активов фирмы [1]. Подразумевается при этом, что предприятие меняет состав своих основных средств с целью оптимизации своей деятельности в целом. Ведь прибыль зарабатывается путем использования основных средств земли, зданий и сооружений, станков, транспорта и др. И в зависимости от того, какой состав основных средств у предприятия, таков и его потенциал в текущем периоде — произвести и реализовать некое количество продукции, а значит, и заработать прибыль. Отсюда желание предприятия изменять состав основных средств то есть управлять ими , увеличивая свой потенциал. Поэтому Центр инвестиций — это, как правило, предприятие либо самостоятельное, либо в составе многоуровневой структуры. Однако, как показывает практика, Центром инвестиций может быть и подразделение в составе предприятия, например региональный филиал, который сам определяет, каким составом основных средств он собирается оперировать, выполняя свою хозяйственную деятельность. Таким образом, оба этих направления отвечают перед руководством филиала как за маржинальный доход прибыль своего направления деятельности, так и за эффективность использования используемых ими основных средств. А филиал отвечает за те же показатели, только уже перед предприятием. Ответственность Центра инвестиций определяется коэффициентом ROI — рентабельность всего инвестированного в предприятие капитала. В основном списке не упомянут такой тип центра ответственности, как венчурный центр венчур-центр. Если говорить о таком центре на предприятии, то имеется в виду развитие новых бизнесов в форме реализации венчурных проектов. Например, есть интересная идея, пока на практике ни разу не реализованная. Потенциальные выгоды от реализации идеи могут быть большие, и предприятие решает пойти на риск и организует венчурный центр. Центр имеет целевое финансирование, его задача — вывести проект на коммерческую основу с определенным уровнем отдачи в определенные сроки. До вывода на коммерческий уровень такой центр фактически является центром затрат, а после — центром прибыли или инвестиций. Такой вариант используется тогда, когда функционал подразделения самостоятелен и достаточен не требует в рамках финансовой структуры дополнения или расширения для установления единой ответственности как за выполнение функции, так и финансовой ответственности за нее. Аналогично может выступать в роли одного ЦФО любое подразделение предприятия, выполняющее свою функцию и самостоятельно управляющее своей группой затрат или доходов. Имеются несколько подразделений с однотипными видами доходов или затрат. Их логично объединить в рамках одного ЦФО, так как удобнее управлять такой группой затрат с помощью одной единицы, чем нескольких. Имеются несколько подразделений, выполняющих взаимосвязанный комплекс работ. Например, отделы главного энергетика, механика, ремонтно-механического, метрологии, осуществляющие комплексное обслуживание инфраструктуры производства. Имеются несколько подразделений, результаты труда одного являются исходным материалом для следующего и т. Например, заготовительный цех, обрабатывающий цех и сборочный цех, когда на выходе последнего появляется готовая продукция. Предприятию важно получить конечный результат, а как идет процесс получения промежуточных результатов, вопрос второстепенный. Если в срок конечный результат будет отсутствовать, наличие промежуточного результата положения дела не меняет. Имеются несколько подразделений, осуществляющие разные функции, но направленные на получение конечного результата только в одном подразделении. Например, имеются отдел продаж, отдел маркетинга и отдел рекламы. Все три отдела обеспечивают получение дохода каждый — своими средствами , который формируется в отделе продаж. ЦФО образуется путем выделения из одного подразделения двух или более частей, каждая из которых получает статус отдельного ЦФО или присоединяется к какому либо другому ЦФО. Такой вариант используется в тех случаях, когда есть подразделение, выполняющее в силу своих функциональных обязанностей работу для нескольких подразделений. В целом такой отдел продаж обеспечивает реализацию всего ассортимента продукции предприятия. Но если в оргструктуре имеется подразделение, отвечающее полностью за конкретный продукт или продуктовую группу, или направление бизнеса , то часть отдела продаж, занимающаяся реализацией этого продукта, становится отдельным ЦФО дохода продуктов "А" в соответствующем направлении бизнеса. Бухгалтерия поделена по принципу — бухгалтеры, обслуживающие производство; бухгалтеры, обслуживающие торговлю; бухгалтеры, ведущие учет общехозяйственных расходов. В финансовой структуре появится три ЦФО: Цех участвует в производстве всей номенклатуры продукции предприятия, выполняя при этом определенную группу технологических операций, например, гальваническую обработку. Если, как в первом примере, есть деление по направлениям бизнесам , то из такого цеха выделятся несколько ЦЗ — "Гальваника "А", "Гальваника "Б" и т. Иную причину использования принципа разделения носит следующий вариант. Есть Отдел продаж или любое иное подразделение, которое функционально предназначено для получения дохода. По классификации такое подразделение является Центром дохода, т. Но одновременно данное подразделение является и Центром затрат, так как для выполнения своей деятельности оно потребляет ресурсы. Таким образом, на основе одного подразделения получается два центра ответственности — Центр дохода и Центр затрат, каждый из которых образован по первому способу, т. Но так как при создании этих двух ЦФО участвовало одно и тоже подразделение, то фактически это означает, что был использован не первый, а третий способ формирования ЦФО, когда на базе одного исходного подразделения создаются два центра — Центр дохода и Центра затрат. На практике всегда сочетается одновременное использование всех трех вариантов формирования ЦФО. Руководство ЦФО осуществляет Начальник образующего подразделения 1-й вариант , или руководитель одного из подразделений, входящих в ЦФО 2-ой вариант , либо назначенный руководитель для части подразделения 3-й вариант. Основной задачей ЦФО является выполнение своих производственных заданий в рамках установленных бюджетом показателей. Чтобы чем-либо управлять, необходимо создать структуру. Структура — исполнительный механизм управления. Чтобы управлять своей деятельностью, на предприятии создается организационная структура. Через нее предприятие управляет исполнением функций, регулирует состав исполнителей сотрудников, подразделений и контролирует их действия см. Финансовая структура создается на базе организационной структуры. Таким образом, управление Центрами Финансовой Ответственности предприятие осуществляет через финансовую структуру. Финансовая структура выстраивается из ЦФО, которые, подобно подразделениям в оргструктуре, находятся в определенной иерархической подчиненности. Финансовая структура — организацияцентров финансовой ответственности, определяющая их подчиненность, полномочия и ответственность и предназначенная для управления стоимостью деятельности предприятия. Подчиненность центров определяется в той же последовательности, в какой были указаны типы центров. Самый верхний уровень — Центр инвестиций. Это либо предприятие, либо головная компания многоуровневой корпорации. В него входят все остальные центры. Сначала на втором уровне это будет Центр ы прибыли. Это тоже как правило означает уровень предприятия. Если предприятие существует в одном лице, то оно — Центр прибыли самому себе, либо если несколько предприятий например, дочерних входят в холдинг, то каждое является Центром прибыли. Каждый Центр прибыли должен иметь свой и Центр ы дохода и Центр ы затрат простой тип ЦП , или включать в себя Центр ы маржинального дохода сложный тип ЦП. Таким образом, на третьем уровне могут находиться как ЦД и ЦЗ, так и ЦМД. В том случае, если третий уровень занимает ЦМД, тогда следующий четвертый уровень занимают входящие в него ЦД и ЦЗ. Аналогичную вложенность могут иметь и Центры затрат. Это те подразделения, которые, как правило, оказывают ЦМД различного рода услуги бухгалтерия, отдел кадров, логистика, охрана и т. Во всех представленных структурах рассмотрены конфигурации Центров прибыли и Центров маржинального дохода как наиболее сложных. Конфигурации Центров дохода и Центров затрат представлены в них как составляющие их элементы со своей внутренней структурой вложенности и поэтому отдельно не рассматриваются. Схожим образом с приведенными структурами ЦП и ЦМД выглядят структуры Центров инвестиций: ЦИ включают в себя как ЦП, так и ЦМД. Рассмотрим два варианта — ЦИ с подчиненными ЦП и ЦИ с подчиненными ЦМД. Это будет структура холдинга, включающего в себя два предприятия, каждое из которых ведет по два бизнеса, при этом различие предприятий в том, что у первого каждый бизнес полностью автономен и образует Центр прибыли, а у второго бизнесы схожие и имеют общую инфраструктуру, которая представлена общефирменными службами. Соответственно, на втором предприятии каждый бизнес образует ЦМД, а общие службы — Центры затрат. Вся хозяйственная деятельность холдинга сосредоточена в указанных предприятиях. Холдинг, являясь высшим органом структуры, имеет право управлять всеми средствами капиталом и является Центром инвестиций. Финансовая структура такого холдинга представлена ниже. Если данный холдинг в процессе оптимизации своей деятельности создал еще одну компанию, которая возьмет на себя обязанности маркетингового центра и центра развития НИОКР , тогда предприятия, в которых ведется хозяйственная деятельность, из Центров прибыли превратятся в Центры маржинального дохода, которые должны будут, помимо своих затрат, покрыть еще и общефирменные затраты, которые будут осуществлять в новой компании. Финансовая структура изменится соответствующим образом, представленным ниже. Корпорация из нескольких юридических лиц, каждое из которых занимается самостоятельным бизнесом. Это, соответственно, открывает широкие возможности управления — сначала спланировать, а затем проконтролировать исполнение деятельности, совмещенной с финансовой ответственностью, причем на всех уровнях снизу доверху , во всех разрезах по функциям, продуктам, регионам и на всех этапах от закупок до продаж. И эти две структуры — как два сообщающихся сосуда: Поэтому перед предприятием будет стоять задача — постоянно поддерживать соответствия между этими структурами путем проведения согласованных изменений. При создании финструктуры стоит задача — за что и какую ответственность руководство хочет установить? Как было видно из вышесказанного, создание ЦФО основано на классификации функциональной деятельности подразделения. А подразделение может быть предназначено для решения самых разнообразных задач. Или за продукт — его производство и реализацию. Может быть ответственность за технологический передел, например, добыча руды — обогащение — выплавка металла и т. Или за регион, филиал, представительство в других городах или районах. При этом уровень ответственности может быть установлен от ответственности за доходы или затраты до ответственности за отдачу на инвестиции. Ответственность может быть как повышена, так и понижена. Например, на предприятии есть транспортная служба. Пока она обслуживает другие подразделения, то для выполнения своих обязанностей потребляет ресурсы, что означает затраты, и, следовательно, в текущем состоянии она будет являться Центром затрат. Если же этой службе вменят в обязанность оказывать транспортные услуги сторонним организациям и приносить, таким образом, предприятию дополнительный доход, то тогда данная служба станет Центром маржинального дохода. Она сама продает свои услуги и сама же регулирует затраты, возникающие по мере предоставления услуг, следовательно, ее ответственность будет установлена за разницу между ними в размере маржинального дохода. Ответственность центра повысилась с ЦЗ до ЦМД. Предприятие, например, Горно-обогатительный комбинат ГОК , который самостоятельно работает на рынке и входит в состав промышленной Группы. В этот момент он является Центром прибыли. Далее Группа приобрела еще несколько предприятий и связало их в единую производственную цепочку, где ГОК занял соответствующее место. Теперь вся его продукция передается на следующий технологический этап на другие предприятия Группы. Таким образом, для Группы доход образуется на конце данной производственной цепочки, где появляется готовая продукция, как результат работы всех предприятий данной цепи. Тогда стоимость продукции ГОКа является его вкладом в себестоимость готовой продукции и влияет на его рентабельность, уменьшая или увеличивая ее. Таким образом, в новой ситуации для Группы ГОК становится Центром затрат, задача которого не превысить установленный для него уровень затрат, в противном случае это негативно скажется на рентабельности готовой продукции. Произошло понижение финансовой ответственности — с ЦП до ЦЗ. И, несмотря на то, что ГОК — отдельное юридическое лицо, которое показывает официально прибыль и платит налог на прибыль, тем не менее, с управленческой точки зрения в финансовой структуре Группы он становится Центром затрат. Поэтому, создавая финансовую структуру, руководство предприятия должно поставить четкую управленческую задачу — за что должны отвечать подразделения и на каком уровне. Тогда финансовая структура, как инструмент, будет точно соответствовать требованиям управления, направленного на достижение целей, стоящих перед предприятием. Создана финансовая структура и представлена во всех необходимых форматах. Заключительный шаг — подготовка Положения о финансовой структуре, которое будет в дальнейшем являться регламентным документом, определяющим порядок ее создания и изменения, и содержать текущее состояние. Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятым на предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе работы результаты. Правила и требования системы бюджетного управления являются обязательными для выполнения всеми подразделениями предприятия. Бюджетное управление — оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов. В соответствии с утвержденным регламентом на основе указанных целей все ЦФО формируют по статьям свои бюджеты, данные которых консолидируются на уровне предприятия, и на их основе создаются три основных прогнозных бюджета: Эти прогнозные отчеты дают возможность на стадии планирования представить в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельности и стоимости то состояние предприятия, к которому оно придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей. Если руководство путем анализа убеждается, что такой результат его устраивает, то планы принимаются к исполнению, если нет, итерация составления планов повторяется, пока не будет найден оптимальный вариант. Подготовленный и согласованный путем итераций прогнозный план предприятия в форме бюджета после анализа на соответствия поставленным целям утверждается руководством и становится директивным документом, обязательным к исполнению для всех ЦФО и предприятия. Все ЦФО и предприятие в целом ведут свою оперативную деятельность, учитывая фактические данные в тех же регистрах, что и планировали. Выполнение своих функциональных обязанностей каждое подразделение осуществляет в рамках бюджета своего ЦФО, отвечая, таким образом, за его соблюдение, что должно гарантировать предприятию получение запланированного финансового результата. Для контроля за соблюдением бюджетов в текущем режиме ведется постоянное отслеживание возникающих отклонений фактических данных от запланированных формат план-фактных отклонений — см. Анализ осуществляется на всех стадиях бюджетного управления — сначала анализируются планы, потом анализируются возникающие отклонения в текущем режиме, и последним проводится анализ отчетности о фактическом выполнении бюджета ЦФО и всего предприятия как на промежуточных этапах например, неделя, месяц, квартал , так и после завершения бюджетного периода год. Данные анализа используются для принятия управленческих решений — в текущем режиме, и корректировки планов — по результатам завершения бюджетного периода и формирования нового бюджета на следующий плановый период, далее действия повторяются в описанном выше порядке см. При этом выполнение текущих планов одновременно означает и реализацию части этапа долгосрочного стратегического плана предприятия. Если фирма не выдерживает текущие показатели, запланированные в соответствии со стратегическими целями, то и стратегический план по их достижению выполнен не будет. Таким образом, бюджетное управление органично встраивается в систему стратегического управления и помогает реализовывать стратегию предприятия. Выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит свой вклад в общий финансовый результат в виде доли приносимых доходов или затрат. Доходы или затраты — определяется в зависимости от вида функциональной деятельности данного подразделения. Если сопоставить все доходы и расходы от деятельности всех подразделений предприятия, то получится общий финансовый результат. Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат и определив, тем самым, такую двуединую ответственность, подразделение превращается в центр ответственности. Оно должно так исполнять свой функциональные обязанности, чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. И контролировать в этом случае необходимо как действия исполнение функционала , так и уровень финансовой ответственности, что будет гарантировать предприятию получение искомого результата. В финансовой структуре структурными единицами являются центры финансовой ответственности ЦФО. Оргструктура справочно представлена ниже. Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода. Создаются на предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности — не одно производство как центры затрат , и не одну торговлю как центры дохода , а, например, производство и реализацию продукции определенной номенклатуры, то есть фактически являются отдельными бизнес-направлениями бизнесами. Бизнесы отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления. Мерой эффективности бизнеса будут являться не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода. Полученная таким образом сумма маржинального дохода идет сначала на покрытие накладных затрат направления, потом накладных предприятия и далее на формирование чистой прибыли всего предприятия. То направление, которое приносит наибольший маржинальный доход, является и наиболее выгодным для предприятия. Таким образом, предприятие обеспечивает эффективность деятельности своих отдельных направлений бизнеса, ставя им в ответственность уровень маржинального дохода. Но центры прибыли рассчитывают доходы и затраты не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Центры инвестиций являются верхним уровнем финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, то есть отвечать за объем заработанной прибыли, но и управлять необоротными активами основными средствами , в том числе, осуществлять инвестиции и дезинвестиции. Например, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах — купить фирму, продать бизнес и т. В этом случае центр инвестиций контролирует окупаемость этих инвестиций, и, таким образом, отвечает за рентабельность всех активов фирмы. Центр инвестиций уже всегда только предприятие — либо самостоятельное, либо головная компания многоуровневой структуры. Постановка бюджетного управления — комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы бюджетного управления. В рамках этой работы из организационных звеньев подразделений формируются Центры Финансовой Ответственности ЦФО , и строится модель финансовой структуры. Определяются виды бюджетов, которые необходимо вести предприятию, устанавливаются взаимосвязи их формирования, уровни консолидации и их внутренняя структура на основе справочников бюджетных статей. Определяется порядок планирования — от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формы документов и сроков их разработки, согласования и утверждения. Определяется состав методов анализа, порядок их проведения, формируется система отчетности с указанием участников процесса анализа, регламентов их действий, подготовки и предоставления отчетов. Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, то есть закреплены в регламентных документах предприятия. Описав финансовую структуру, мы определили, кто на предприятии и за какие показатели на самом верхнем уровне: Вслед за этим необходимо определить, как будет нестись такая ответственность, то есть создать инструмент, через который будет устанавливаться значение величина финансовой ответственности и контролироваться ее соблюдение как по каждому ЦФО, так и по всему предприятию. Таким инструментом является бюджет. В своей деятельности предприятие в целом и каждое из его подразделений должны придерживаться разработанного плана бюджета для того, чтобы достичь целевых финансовых показателей. Чтобы проанализировать фактически достигнутые результаты и сравнить их на соответствие плановым, учет необходимо вести в том же формате, в каком составлялся план. Таким образом, бюджет — это не только план: Бюджет — финансовый документ установленного формата, по которому происходят планирование и учет результатов хозяйственной деятельности. Тогда цель составления бюджета — планирование и учет финансовых результатов деятельности предприятия. При этом предприятие — понятие многогранное, в том числе и с точки зрения финансов. Необходимо составлять планы и контролировать их исполнение, как по всему предприятию, так и по различным областям деятельности продажи, закупки, производство и т. Соответственно, эти три бюджета называются: Бюджет предприятия — это план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов. Функциональный бюджет — бюджет, описывающий определенную сторону деятельности предприятия функциональную область. Операционный бюджет — бюджет, описывающий хозяйственные операции обособленного подразделения предприятия ЦФО. Каждый ЦФО ведет свой операционный бюджет. Бюджет Доходов и Расходов БДР отражает формирование экономических результатов деятельности предприятия. На основе этих данных и при помощи определенных инструментов анализа см. Спланировать и определить по факту статьи доходов, вносящие наиболее значимый вклад в финансовые результаты, что является необходимой информацией для разработки маркетинговой политики компании. Выявить наиболее значимые статьи расходов, на которые имеет смысл влиять с целью улучшения финансовых результатов. Формат Бюджета Доходов и Расходов последовательность и группировка статей должен соответствовать принятому на предприятии формату Отчета о Прибылях и Убытках ОПУ , так как только такое соответствие позволит качественно спланировать и учесть весь процесс формирования финансовых результатов деятельности предприятия. БДР аналогично ОПУ предполагает последовательное вычитание из валовых финансовых результатов выручка, маржинальный доход и т. Пример последовательного формирования финансовых результатов представлен на Таблице 4. Бюджет Движения Денежных Средств БДДС отражает движение денежных средств денежные потоки по всем видам банковских счетов, кассе и иным местам хранения денег предприятия Шевчук Д. Феникс, ; Шевчук Д. Поддерживать на счету необходимый для произведения всех запланированных платежей объем денежных средств;. БДДС с разбивкой по дням также иногда называют Платежным календарем или Реестром платежей см. Этот документ является наиболее гибким инструментом оперативного управления денежной наличностью. Во многом но не во всем , см. При этом уровень детализации статей БДДС и БДР должен быть одинаковым. В свою очередь, износ внеоборотных активов списывается через амортизационные отчисления, которые, наоборот, являются расходами , но не влекут за собой какие-либо платежи. Детализация статей БДДС может как совпадать с детализацией статей БДР, так и быть более агрегированной. Степень детализации зависит от того, на каком уровне руководство предприятия желает и имеет реальную возможность управлять своими денежными потоками. Натурально-стоимостные бюджеты Бюджеты Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов отражают движение всех, кроме денежных средств , активов на предприятии. Наименование типа этих бюджетов означает, что движение активов рассчитывается как в натуральных единицах штуках, контейнерах, вагонах, тоннах, киловаттах и т. Общий перечень бюджетов в стоимостных и натуральных показателях был приведен в пункте 1. Далее каждый из этих бюджетов может детализироваться. Следует отметить, что не на каждом предприятии необходимо составлять все виды натурально-стоимостных бюджетов. Например, в торговой компании будут вестись только Бюджеты закупок товаров и Бюджеты продаж , а бюджеты, связанные с производством, были бы для нее лишними. И, наоборот, для чисто производственного предприятия не имеет смысла формировать Бюджеты закупок товаров на стороне. Бюджет Баланса или Бюджет по Балансовому Листу ББЛ — это ближайший аналог стандартного бухгалтерского баланса , так как показывает:. Особенностью Бюджета Баланса является цель его составления — это получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации о стоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений. В соответствии с данной целью, существуют определенные отличия Бюджета Баланса от бухгалтерского баланса:. Бюджет Баланса составляется на основе управленческой учетной политики. Это означает, что стоимость и износ ТМЦ, остатки, финансовые результаты и т. Бухгалтерский баланс составляется исключительно по фактическому состоянию предприятия, а Бюджет Баланса предназначен как для планирования будущей стоимости предприятия, так и для отражения фактической его стоимости. Формат бухгалтерского баланса виды статей, их порядок, группировки и детализация строго регламентирован государственными органами, тогда как Бюджет Баланса формируется в соответствии с потребностями конкретного бизнеса. В частности, это позволяет:. Более полно учитывать нематериальные активы репутация, патенты, лицензии, торговые марки, авторские права и т. Периодичность составление бухгалтерского баланса достаточно велика квартал и год , а для Бюджета Баланса возможно составление с любой требуемой периодичностью включая ежедневную. Статья — составная часть бюджета, по которой осуществляются планирование и учет хозяйственных операций одного типа можно также сказать, что бюджет — это группировка нескольких статей. Отражение хозяйственных операций по статьям зависит от того, какой из способов учета принят на предприятии:. При формировании структуры статей необходимо различать статьи затрат и статьи расходов. Под затратами в данном случае понимаются закупка материалов, потребление услуг и т. Таким образом, затраты отразятся в Бюджете по Балансу и, если они были оплачены, в Бюджете Движения Денежных Средств. Так как список затрат в смысле перечня закупленных материалов и т. Необходимо различать два принципа классификации статей: Кроме такого деления, статьи накладных расходов можно проклассифицировать по уровню компании , к которому они относятся. Для понимания логики построения бюджетной структуры необходимо выделить следующую классификацию бюджетов:. Операционный бюджет — это бюджет отдельного Центра Финансовой Ответственности. Цель составления операционного бюджета — планирование и учет результатов хозяйственных операций , которые ведет соответствующий ЦФО. По сути, операционный бюджет — это инструмент делегирования полномочий и ответственности каждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые показатели. Для каждого ЦФО составляется один и только один операционный бюджет, следовательно, общее число операционных бюджетов на предприятии равно количеству сформированных в нем ЦФО. Хозяйственную деятельность предприятия можно представить как набор определенных функций. В общем случае список этих функций будет выглядеть так:. Статьи операционных бюджетов, сгруппированные по признаку функциональной принадлежности, образуют функциональные бюджеты. Цель составления функциональных бюджетов — определение потребностей в ресурсах для различных областей деятельности предприятия. Каждый функциональный бюджет составляется по всему предприятию, следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятия образует его бюджетную структуру. Бюджетная структура — система функциональных бюджетов предприятия, по которой происходят последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия. Бюджет прямых производственных расходов может, в свою очередь, состоять из Бюджета материальных затрат , Бюджета энергозатрат , Бюджета производственной амортизации и т. Показатели бюджетов в сумме своей дадут окончательный финансовый результат: Но на предприятии также могут создаваться дополнительные бюджеты — не для расчета финансового результата, а для контроля над функциональными областями в нескольких разрезах. Например, если существует необходимость управлять расходами на заработную плату по всему предприятию, то Бюджет расходов на зарплату будет собирать в себя цифры практически из всех других расходных бюджетов, и для избежания двойного счета сумму по этому бюджету надо рассматривать отдельно, не складывая ее с теми же самыми цифрами, но в разрезе производственных, коммерческих и прочих расходов. В соответствии с этой классификацией функциональные бюджеты консолидируются и образуют соответствующие итоговые бюджеты. Например, Бюджет прямых производственных расходов , Бюджет накладных расходов , Бюджет коммерческих расходов и т. При этом многие операции предприятия оказывают влияние на все три итоговых бюджета. Например, реализация продукции будет отражаться в Бюджете Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов как отгрузка готовой продукции, в Бюджете Доходов и Расходов — как начисление дохода от реализации, а в Бюджете Движения Денежных Средств при оплате этого товара покупателем — как поступление денег от реализации. Следовательно, функциональный Бюджет Продаж составляется в разрезе движения товаров, доходов и движения денег и соответствующим образом участвует в формировании всех итоговых бюджетов. Главная В избранное Наш E-MAIL Добавить материал Нашёл ошибку Другие сайты Вниз. Альтернативная медицина Астрономия и Космос Биология Военная история Геология и география Государство и право Деловая литература Домашние животные Домоводство Здоровье История Компьютеры и Интернет Кулинария Культурология Литературоведение Математика Медицина Научная литература - прочее Педагогика Политика Психология Религиоведение Сад и огород Самосовершенствование Сделай сам Спорт Технические науки Транспорт и авиация Учебники Физика Философия Хобби и ремесла Шпаргалки Эзотерика Юриспруденция Языкознание. Залог успеха С чего начинать? У каждой системы — свои правила Зачем нужен общий основной бюджет компании? Зависит ли бюджетирование от стратегии компании? Главное в бюджетировании — это контроль, а значит, и регламенты Подводные камни процесса Основные шаги Формулируем управленческую задачу: Самое главное Технология бюджетирования давно стала неотъемлемой частью системы управления западных компаний и получает все большее распространение в отечественной практике. Пособие содержит как теоретический материал, так и практические рекомендации. С уважением, Шевчук Денис www. Бюджетирование осуществляется на регулярной основе Если на предприятии составляются бюджеты то есть, некие финансовые планы , то можно ли сказать, что там внедрена система бюджетирования? Основное назначение бюджетов — это поддержка решения трех управленческих задач: Бюджетирование — это инструмент достижения целей компании Прежде чем разработать план, нужно определить цели. Бюджетирование — это управление бизнесом Основой постановки бюджетирования является финансовая структура. Бюджетирование — это управление на основе сбалансированных финансовых показателей Прежде чем приступать к разработке бюджетов, необходимо определить, на какие финансовые показатели ориентируется руководство предприятия, какие индикаторы принимаются в качестве критериев успеха деятельности компании на период планирования. Бюджетирование — это управление с помощью бюджетов Главными инструментами технологии бюджетного управления являются три основных бюджета: Бюджетирование охватывает полный контур управления Любой управленческий процесс представляет собой замкнутый контур, включающий этапы планирования, контроля, анализа и регулирования. Обучение по книгам — эффективно, экономно. Чтение книг — престижно, современно, выгодно. Знания — тоже капитал, который всегда с тобой. Шевчук Денис Умные живут дольше. Залог успеха Для успешной постановки бюджетирования необходимо учитывать ряд моментов. У каждой системы — свои правила Каковы же они для построения системы бюджетирования? Внедрение бюджетирования идет по двум направлениям: Зачем нужен общий основной бюджет компании? К финансовым бюджетам можно отнести также кредитный план, налоговый бюджет и т. Для торговых организаций ТО состав мастер-бюджета будет другой. Вот один из его вариантов. ЦФО бывают трех видов. Достаточно часто имеет место невнимание к деятельности других подразделений. Главное в бюджетировании — это контроль, а значит, и регламенты Очень важным моментом в бюджетировании являются регламенты, которые должны четко структурировать этот процесс в компании. Подводные камни процесса При постановке бюджетирования в компании необходимо обратить внимание на некоторые моменты. Основные шаги Итак, решение о постановке бюджетирования принято. Основываясь на опыте постановки бюджетирования, мы предлагаем разбить проект на следующие этапы. Проведение управленческой и финансовой диагностики компании. Разработка концепции системы бюджетирования. Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи: Формирование управленческого решения представляет собой следующую последовательность действий: Последний этап работы — внедрение учетных технологий. В данном случае по-видимому достаточно изменить учет материалов на складе следующим образом: Определяем какие данные необходимы для решения данной задачи: Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке: Проектирование финансовой структуры На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. Проектирование бюджетной структуры Описываются и структурируются статьи планирования и учета всей хозяйственной деятельности предприятия, которые являются составляющими элементами бюджетов. Разработка внутренней учетной политики Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета. Разработка системы планирования Определяется порядок планирования — от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формата документов и сроков их разработки, согласования и утверждения. Разработка системы анализа Формируется система анализа результатов хозяйственной деятельности предприятия: Регламентация Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, т. Для этого все этапы завершаются подготовкой соответствующих Положений: Положение о финансовой структуре? Положение о бюджетной структуре? Положение об учетной политике? Положение о финансово-экономическом анализе Далее предприятие самостоятельно может подготовить регламентные Положения о центрах финансовой ответственности ЦФО Каждому этапу посвящен отдельный раздел. Анализ Одним из постулатов теории управления является пункт о том, что для получения желаемого запланированного результата выполнение действий по его достижению должно обязательно контролироваться. В зависимости от того, что именно с финансовой точки зрения несет предприятию тот или иной центр, выделяется пять основных типов ЦФО:
Как делать капельницу в домашних условиях человеку
Жк новоникольское форум последние новости
Значение солнца на гербе
Планирование и бюджетирование на предприятии
Технические характеристики авто форд
Значение даров волхвов
Как подключить усилитель к компьютеру
Планирование и Бюджетирование
Можно ли подключить клавиатуру к ноутбуку
Форд фиеста 1.6
Финансовое планирование и бюджетирование
Где находится магазин правильные игрушки
Пополнение словарного запаса русского языка
Виноград красень описание сорта
2. Самое главное
Мсч 52 детская поликлиника расписание