Налог на добавленную стоимость далее - НДС - косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров, работ и услуг. Налогоплательщиками этого налога являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле статья Налогового кодекса Российской Федерации ; далее - НК РФ. Современные экономические реалии немыслимы в рамках одного государства, сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг с так называемым иностранным элементом занимают весьма значительную часть хозяйственного оборота. Это, в свою очередь, влечет необходимость налогообложения таких операций. Объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи НК РФ является реализация товаров работ, услуг на территории Российской Федерации. При этом согласно статье НК РФ при реализации товаров работ, услуг , местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, покупатели - организации индивидуальные предприниматели , состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации такие товары работы, услуги , признаются налоговыми агентами, и им вменяется в обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров работ, услуг с учетом налога. Порядок определения места реализации товаров работ, услуг для целей обложения операций НДС установлен статьей НК РФ. Если обозначить основные критерии, определенные законодателем, то согласно положениям указанной нормы место реализации работ услуг в зависимости от их вида может определяться: Кроме того, установлены особенности определения места реализации в отношении услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации подпункт 4. Отдельно учтен и характер работ и услуг пункт 3 статьи НК РФ: В соответствии с пунктом 4 статьи НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ оказания услуг , являются: Идея исследования практики применения статьи НК РФ и написания настоящей статьи возникла прежде всего в связи с тем, что Федеральным законом от Предметом рассмотрения судов кассационной инстанции пока не были дела, связанные с применением новой редакции этой статьи, поскольку ее положения подлежат применению к правоотношениям, возникшим с 1 января года за исключением отдельных изменений, вступивших в силу в июне года. Однако, как нам кажется, обобщение основных подходов, выработанных судами при применении предыдущей редакции закона, своевременно и актуально, поскольку в настоящее время суды кассационных инстанций проверяют законность и обоснованность судебных актов, принятых в отношении решений налоговых о рганов, вынесенных по результатам проверки камеральной либо выездной деятельности налогоплательщиков в и последующих годах. С учетом статей 88 и 89 НК РФ о глубине налоговой проверки и учитывая, что нововведения Закона N ФЗ применимы в любом случае к правоотношениям, возникшим не ранее 1 января года, споры, вытекающие из применения прежней редакции статьи НК РФ, будут еще достаточное время предметом судебного разрешения. Кроме того, часть положений этой нормы осталась неизменной. Сравнение новой и старой редакций закона позволяет проследить динамику его применения, возникающие спорные моменты и их учет законодателем. В статье проведен анализ изменений Закона, выделены и исследованы основные критерии, установленные законодателем и используемые судами при определении места реализации работ услуг для целей обложения таких операций НДС. Поскольку, как упоминалось выше, положения пункта 4 статьи НК РФ в качестве документа, подтверждающего место выполнения работ оказания услуг , определяют контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ оказания услуг , то суды в рамках каждого конкретного дела прежде всего исследуют положения договора, в соответствии с которым услуги оказывались, и устанавливают волю сторон, а также существо возникших правоотношений. Безусловно, определить исчерпывающий перечень критериев, используемых судами при оценке условий договоров в целях определения места оказания услуг выполнения работ с учетом положений статьи НК РФ, невозможно, но по итогам обобщения мы выделили ключевые позиции, учитываемые судами по основным видам услуг: И выработанные критерии, безусловно, будут актуальны и в дальнейшем в том числе при применении статьи НК РФ в редакции Закона N ФЗ. Для большего удобства восприятия основные вопросы, разрешаемые судами при применении этой нормы, разграничены нами по виду работ услуг. В статье использованы судебные акты - годов, однако по отдельным вопросам - знаковым либо просто интересным делам - приведена и более ранняя судебная практика. Реализация услуг по предоставлению в пользование судов воздушных, морских или внутреннего плавания по договору аренды фрахтования на время с экипажем, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи вылова водных биологических ресурсов, проведения исследовательских работ. Следует сразу обозначить, что вопрос актуален для правоотношений, возникших до 1 января года: Данный вид услуг является, наверное, одним из самых спорных. Несмотря на наличие сформированной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации далее - ВАС РФ и определений Конституционного Суда Российской Федерации далее - КС РФ , количество таких дел не уменьшается. При этом в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа далее - ФАС СЗО , с учетом географического положения региона, они составляют весьма значительную часть споров, связанных с применением статьи НК РФ. В соответствии с действующим законодательством транспортное средство может быть передано в аренду с экипажем статья ГК РФ либо без такового статья ГК РФ. Кодексом торгового мореплавания далее - КТМ в отношении морских судов, судов внутреннего и смешанного плавания статья 3 КТМ установлены правила о бербоут-чартере глава XI и тайм-чартере глава X. При определении места осуществления деятельности организации-судовладельца принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг. В подавляющем большинстве спорных случаев фрахт производится в целях вылова водных биоресурсов и проведения исследовательских работ за пределами территории Российской Федерации. То есть фактически не связан с перевозкой пассажиров либо грузов когда речь идет о перевозке грузов, в силу пункта 2 статьи НК РФ освобождение от обложения НДС услуг по договорам тайм-чартера прямо предусмотрено законом, необходимо только установить дислокацию портов - в пределах либо за пределами территории Российской Федерации. Если говорить о договорах бербоут-чартера аренда без экипажа , то судебная практика по вопросу налогообложения таких услуг единообразно и последовательно формировалась в основном не в пользу налогоплательщика: Ключевым моментом являлся анализ условий договора относительно состава услуг - включает ли их перечень и услуги экипажа либо нет, каким образом производится комплектование экипажа сдаваемого в аренду судна Постановления ФАС СЗО от Напомним, что пункт 2 абзац второй статьи НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января года устанавливал следующее правило: Налогоплательщики, налоговые органы и суды по-разному трактовали возможность применения пункта 2 статьи НК РФ к правоотношениям, не связанным с перевозкой грузов: Впервые вопрос о правовой природе таких договоров был затронут в Постановлениях Президиума ВАС РФ от Отправной точкой единой для всех судов правоприменительной практики порядка обложения НДС данных услуг служит Постановление Президиума ВАС РФ от ВАС РФ разъяснил, что в пункте 1 статьи НК РФ поименованы виды работ услуг , местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации работ услуг , перечисленных в подпунктах 4. Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам услугам , поименованным в подпунктах 1 - 4. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи этого Кодекса территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ услуг в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ оказывающих виды услуг , за исключением предусмотренных подпунктами 1 - 4. Согласно абзацу первому пункта 2 статьи НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ оказывающих виды услуг , не предусмотренные подпунктами 1 - 4. Ссылка налогоплательщика на положения абзаца второго пункта 2 статьи НК РФ признана ВАС РФ несостоятельной, поскольку анализ указанного абзаца в его взаимосвязи со всеми другими положениями статьи НК РФ свидетельствует, что в этом абзаце законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров. Суд также разъяснил, что к операциям по предоставлению в аренду судов на время положения подпункта 5 пункта 1. При этом в силу прямого указания пункта 1. Следовательно, к таким услугам работам нормы пункта 2 статьи НК РФ не могут применяться, так как под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг работ в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил. В связи с тем что налогоплательщик расположен на территории Российской Федерации, подлежат применению подпункт 5 пункта 1 и абзац первый пункта 2 статьи НК РФ: Реализовав указанные услуги, налогоплательщик являлся лицом, обязанным уплатить НДС. Такая позиция, безусловно, не могла не вызвать со стороны налогоплательщиков достаточно резкую негативную реакцию, о чем свидетельствуют многочисленные обращения в КС РФ. Однако Определениями от Как указал КС РФ, разрешение вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по реализации товара работы или услуги включению в объект налогообложения НДС, зависит от определения места реализации, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела. Применительно к реализации услуг по договору фрахтования могут также учитываться такие фактические обстоятельства, как место осуществления деятельности налогоплательщика и его контрагентов, а также вид произведенной работы или оказанной услуги. Таким образом, положения НК РФ содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения НДС. Из этого же, как указано в Определениях, исходит Президиум ВАС РФ в Постановлении от Позднее позиция КС РФ была вновь подтверждена в Определениях от Толкование, данное Президиумом ВАС РФ в Постановлении от Постановления ФАС СЗО от Здесь следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от Суд, со ссылкой на правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении от Такие попытки налоговыми органами неоднократно предпринимались. Из приведенного перечня отдельно следует выделить Постановление ФАС СЗО от На основании акта выполненных работ общество выставило в адрес заказчика счет-фактуру без НДС, отразило операцию в книгах продаж как продажу, не подлежащую налогообложению; в налоговых декларациях по НДС операции отражены в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению освобождаемые от налогообложения , операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров работ, услуг , местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" как операции по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Суд поддержал вывод налогового органа о том, что в отношении операций по оказанию услуг по буксировке аварийного судна подлежали применению положения подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи НК РФ и общество являлось плательщиком НДС с оборотов по реализации указанных услуг. Статьей КТМ предусмотрена буксировка другого судна или иного плавучего объекта на определенное расстояние либо буксировка для выполнения маневра портовая буксировка. В силу норм КТМ владелец буксирующего судна обязан предоставить в распоряжение владельца буксируемого судна укомплектованное квалифицированным и опытным экипажем, подготовленное во всех отношениях к буксировке и удовлетворяющее требованиям буксирное судно. Поскольку операции по морской буксировке транспортных средств по договору буксировки не предполагают перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, суд сделал вывод, что они не относятся к работам услугам , поименованным в подпунктах 1 - 4. Вместе с тем в практике ФАС СЗО и иных окружных судов после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от В нижеприведенных случаях судами были учтены особые условия договоров, заключенных налогоплательщиками - исполнителями услуг, и, что самое важное, фактические намерения сторон при их исполнении. Так, ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС СЗО от Стремясь максимально уменьшить неблагоприятные налоговые последствия, организации применяют весь арсенал положений обязательственного права в целях корректировки уже исполненных договоров. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что в - годах рыболовецкий колхоз сдавал в аренду для использования в целях коммерческого промышленного рыболовства морское судно с экипажем тайм-чартер на основании договоров от При этом 37 руб. Колхоз не оспаривал выводы налоговой инспекции, но, обращаясь в арбитражный суд, сослался на то, что при доначислении налогов проверяющими необоснованно не приняты во внимание дополнительные соглашения к договорам фрахтования судна на время тайм-чартер , которыми изменены обязанности сторон, связанные с расчетами по заключенным договорам. Вместо единой ставки арендной платы стороны предусмотрели обязанность фрахтователя выплачивать два вида платежей: С учетом внесенных изменений сумма фактически полученной арендной платы за период действия договоров фрахтования судна на время тайм-чартер от Остальная сумма 29 руб. Суд указал, что в силу пункта 5 статьи 38 , пункта 1 статьи 39 , пункта 1 статьи и пункта 2 статьи НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и или натуральной формах. На основании статей , КТМ и подлежащих применению в силу статьи 1 КТМ к договорам по тайм-чартеру статей и ГК РФ суд сделал вывод, что по договору фрахтования транспортного средства на время с экипажем в аренду передается не просто транспортное средство как особый вид имущества, а такое транспортное средство, владение и пользование которым требует управления им и обеспечения его технической эксплуатации. Поэтому предметом названного договора является услуга по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации. Соответственно, плата по договору аренды транспортного средства с экипажем должна включать в себя плату за аренду транспортного средства, плату за услуги по управлению этим транспортным средством и плату за техническую эксплуатацию оснащение судна. Эти составляющие образуют стоимость оказываемой судовладельцем услуги по предо ставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем. Первоначально договорами была предусмотрена обязанность судовладельца колхоза в период действия фрахта нести в пределах сумм, использованных при определении ставки фрахта, затраты по приобретению топлива, ГСМ, охране труда, износу и ремонту инвентаря, приобретению запчастей, на эксплуатацию вспомогательных материалов, закупку материально-технического снабжения, почтово-телеграфные расходы, транспортные расходы и почтовые услуги в иностранных портах, по зарплате. То есть при определении ставки фрахта учитывались расходы судовладельца, связанные с оказанием услуги по договору фрахтования судна на время с экипажем. Впоследствии дополнительными соглашениями к договорам, датированными Суды, принимая во внимание условия заключенных судовладельцем и фрахтователем договоров, правила пункта 2 статьи и статьи ГК РФ , указали, что расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание, а также расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов , являясь расходами, связанными с заключением и исполнением судовладельцем договоров, направленных на получение дохода, формируют стоимость оказываемой судовладельцем услуги услуг - предоставления в пользование фрахтователю судна с экипажем, управления судном и обеспечения его технической эксплуатации. В рассматриваемом случае колхоз и общество после подписания дополнительных соглашений фактически установили, что арендная плата по договорам состоит из двух частей: Суд пришел к выводу, что разделение арендного платежа на составляющие не противоречит закону, но и не влияет на порядок обложения НДС всей выручки, полученной налогоплательщиком от реализации услуги по сдаче в аренду судна с экипажем. Вся сумма арендной платы как основная, так и переменная является оплатой предусмотренных договором услуг арендодателя по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации, а потому арендодатель должен исчислить НДС со всей суммы полученной арендной платы, включающей как основную часть, так и переменную дополнительную. В следующем деле рассмотрено заявление общества о признании недействительными решения налогового органа о доначислении НДС, пеней и штрафа и выставленного на его основании требования, принятых по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по НДС за апрель года. Постановлением ФАС СЗО от Определением ВАС РФ от Судами установлено, что договор аренды научно-исследовательского судна от Общество посчитало, что денежные средства в размере долларов США не входят в стоимость аренды судна, а являются компенсацией затрат судовладельца на демонтаж геофизического оборудования, находящегося на судне в период аренды, и не подлежат обложению НДС. В ходе рассмотрения дела судом общество раскрыло содержание понятия "демобилизация" первоначально в качестве оплаты за транспортировку судна в порт дислокации, в дальнейшем - стоимости работ по демонтажу оборудования, необходимого для выполнения работ по указанному договору. Суды, проанализировав условия договора от Судами дана квалификация демобилизационной ставки в качестве составной части оплаты за фрахт судна, основанная на положениях статьи ГК РФ и содержании договора от Общество не подтвердило, например документами бухгалтерского и налогового учета, фактический демонтаж оборудования, в связи с чем утверждение о получении долларов США за указанную работу признано судами недостоверным. В качестве примера можно привести также Постановление ФАС Дальневосточного округа от Было установлено, что общество не включило в состав налогооблагаемой базы по НДС за год суммы арендной платы, полученной в рамках договора аренды судна с экипажем от По условиям договора прошел государственную регистрацию местом передачи судна в аренду и возврата из аренды является Охотское море за пределами территориальных вод Российской Федерации; арендованное судно должно быть использовано исключительно для освоения квот на вылов и переработку; арендная плата складывается из твердой суммы ежемесячных платежей, периодически вносимых арендатором по фиксированной ставке в соответствии с условиями договора, и начинает начисляться со дня приема-передачи судна. Согласно дополнению и изменению от Таким образом, с момента заключения соглашения о новации первоначальное обязательство прекращается и действует новое обязательство. По окончании действия договора раздел общего имущества осуществляется согласно правилам, установленным пунктом 2 статьи и статьей ГК РФ. Выловленная в результате совместной деятельности рыба распределяется между сторонами в размере: Суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае стороны заменили первоначальное обязательство договор аренды другим договором о совместной деятельности , которое предусматривает иной предмет или способ исполнения, что соответствует признакам понятия "новация", установленным статьей ГК РФ. Суды сослались на пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от Информационное письмо Президиума ВАС РФ от Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. Из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства. С учетом разъяснений, данных в указанном информационном письме, суды признали, что обязательства общества и компании, принятые ими по договору аренды судов с экипажами от При этом обязательства, принятые по договору от Судами также установлено, что счета-фактуры, предъявленные обществом компании за аренду судна, были аннулированы обществом, что отражено в книге продаж за апрель года и подтверждается перепиской с компанией. При таких обстоятельствах суды признали неправомерным доначисление налоговой инспекцией обществу НДС. В Постановлении ФАС СЗО от ФАС СЗО поддержал выводы суда первой инстанции о том, что воля сторон при заключении и исполнении договоров была направлена на достижение иных целей, нежели предоставление в пользование судна с экипажем: Налоговый орган доначислил обществу НДС в связи с неправомерным, по его мнению, отражением в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды года раздел 9 выручки от реализации услуг, оказанных с использованием двух научно-исследовательских судов, как по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Указанные услуги были осуществлены обществом в рамках договора от Налоговый орган переквалифицировал заключенные обществом с иностранными компаниями договоры на оказание услуг работ в договоры тайм-чартера. ФАС СЗО указал, что, признав в спорных договорах наличие некоторых неясностей, суд первой инстанции на основании положений статьи ГК РФ правильно произвел буквальное толкование всех условий договора и характер их исполнения согласно представленным документам, а также учел действительную волю сторон исходя при этом из предшествующих подписанию каждого договора переговоров и переписки , сложившиеся ранее между ними отношения и их последующее поведение в спорных отношениях, после чего пришел к обоснованному выводу о том, что общество выполнило оказало для ФГАО и ФУГРО именно морские геофизические работы услуги , местом реализации которых не является территория Российской Федерации. Из имеющихся доказательств в том числе и из писем заказчиков следует, что иностранных контрагентов интересует только результат работ услуг , а не факт использования спорных судов, поскольку это носило вспомогательный характер как средство достижения главной цели - получения результатов морских работ и исследований. Оценив текст договоров, суды установили, что они не содержат ни одного упоминания или положения о фрахте аренде морского судна, при этом во всех положениях названных договоров от Поскольку покупатели - ФГАО и ФУГРО - осуществляли свою деятельность за пределами территории Российской Федерации и эти услуги работы были оказаны обществом также за пределами территории Российской Федерации, то согласно положениям подпунктов 4. Подводя итог рассмотрению обозначенного вида операций, необходимо отметить, что, исходя из сложности данного вида споров и неоднозначного толкования в судебной практике положений по применению законодательства в этой части, законодатель внес в статью НК РФ дополнение, предусматривающее, что такие услуги обложению НДС не подлежат. Реализация услуг по предоставлению российскими организациями и индивидуальными предпринимателями во временное пользование судов с экипажем по договору аренды для целей перевозки грузов или пассажиров, услуг по перевозке. Как уже было отмечено выше, к таким услугам подлежат применению положения абзаца второго пункта 2 статьи НК РФ об освобождении от обложения НДС, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В этом случае, помимо целей договоров, характера услуг, возникает необходимость определить расположение начальной и конечной точек маршрутов перевозки, их принадлежность к территории Российской Федерации. Сложности возникают в том числе ввиду многообразия ситуаций, подпадающих под понятие "транспортировка груза", а также определенной специфики оформления различных грузоперевозок. И здесь необходимо исходить из выполнения либо, напротив, невыполнения налогоплательщиком двух обязательных определенных законом условий - расположения пунктов отправки и назначения и фактического осуществления перевозки. В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от Суды установили, что общество исполнитель в , и годах заключило с иностранными контрагентами договоры аренды транспортных средств воздушных судов с экипажем, по условиям которых приняло на себя обязательство предоставить иностранным контрагентам заказчикам два вертолета с экипажем для авиационного обеспечения круизов с борта ледоколов "Ямал" и "50 лет Победы", а также оказывать услуги по управлению этими вертолетами и их технической эксплуатации. Согласно таможенным декларациям арендованные вертолеты были помещены на ледоколы "Ямал" и "50 лет Победы" и вывезены за пределы территории Российской Федерации, где и выполняли полеты. Факт выполнения полетов за пределами территории Российской Федерации также следует из актов сдачи-приемки работ, заявок на выполнение полетов, актов-отчетов о выполнении заявок на полеты, а также писем открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство" и федерального государственного унитарного предприятия атомного флота "Атомфлот" о нахождении в спорный период данных ледоколов за пределами территории Российской Федерации. Вертолеты перевозили грузы и осуществляли вылеты с морских судов за пределами территории Российской Федерации. Суды, оценив условия договоров, пришли к выводу, что они являлись договорами фрахтования и заключение таких договоров в силу статьи ГК РФ и статьи Воздушного кодекса Российской Федерации предполагает перевозку грузов или пассажиров, таким образом, реализация данных услуг обложению НДС не подлежит. Как указано в статье ГК РФ, по договору фрахтования чартер одна сторона фрахтовщик обязуется предоставить другой стороне фрахтователю за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами. Согласно статье Воздушного кодекса Российской Федерации по договору фрахтования воздушного судна воздушному чартеру одна сторона фрахтовщик обязуется предоставить другой стороне фрахтователю за плату для выполнения одного или несколь ких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты. При этом суды отклонили ссылку налогового органа на неуказание в договорах фрахтования классификации полетов, содержащейся в Приказе Министерства гражданской авиации СССР от ФАС Дальневосточного округа, установив, что налогоплательщик на основании договоров передал иностранным компаниям в аренду вертолеты с экипажем для перевозки грузов, пассажиров, выполнения строительно-монтажных работ, борьбы с пожарами, аварийно-спасательных и медико-эвакуационных работ в Судане и Южной Корее, в Постановлении от Выполнение налогоплательщиком двух указанных обязательных условий расположение пунктов отправки и назначения и осуществление перевозки установлено и в Постановлении ФАС Поволжского округа от Аналогичный подход обозначен в Постановлении ФАС СЗО от В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от Общество на основании контракта, заключенного с иностранными компаниями на выполнение авиационных работ на территории Греческой и Турецкой Республик, оказывало вертолетные услуги для борьбы с лесными пожарами, производило транспортировку грузов внутри фюзеляжа и на внешней подвеске с использованием вертолетов. По мнению налоговой инспекции, ввиду непредставления доказательств перевозки груза, факта его принятия и сдачи, в частности авианакладных, оказанные обществом услуги имеют местом реализации территорию Российской Федерации. Суды указали на то, что авиационные работы по тушению лесных пожаров с использованием водосливного устройства, транспортируемого на внешней подвеске вертолета, относятся к работам услугам , непосредственно связанным с транспортировкой грузов водосливного устройства, воды. В отличие от договора перевозки, при транспортировке груза в рассматриваемом случае - воды отсутствуют грузоотправитель и грузополучатель, груз не выдается, так как потребляется сбрасывается в процессе перемещения, следовательно, перевозочные документы не составляются. Согласно письму Федеральной службы по надзору в сфере транспорта от Суды установили, что услуги, которые общество оказывало по данным договорам, представляют собой транспортировку воды на внешней подвеске вертолетов с использованием водосливных устройств от мест забора воды к местам ее слива на лесные пожары, аэропорт отправления и аэропорт назначения при оказании рассматриваемых услуг находились на территории иностранных государств. Факт оказания услуг подтвержден счетами-фактурами, актами учета налета часов, отчетами о предоставленных услугах, актами-отчетами о выполненных работах и грузовыми таможенными декларациями. С учетом изложенного суды пришли к выводу, что наличие отсутствие грузовых накладных в данном случае не является критерием для признания услуг общества непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой; документов для подтверждения выполнения работ, связанных с транспортировкой, помимо представленных, не требуется. Поскольку оказываемые обществом услуги непосредственно связаны с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4. Весьма интересными представляются выводы Постановлений ФАС Центрального округа от По данным делам установлено, что общество оказывало на договорной основе услуги грузовых авиаперевозок фирме DATELINE OVESEAS LIMITED. Налоговый орган посчитал, что, поскольку начальным или конечным пунктом авиарейса являлся город Байконур Республика Казахстан , услуги по перевозке подлежали налогообложению НДС, так как в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан от Поскольку налоговое законодательство не содержит определение понятия "территория Российской Федерации", согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ суды применили положения , которой предусмотрено, что территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Пределы таможенной территории Российской Федерации, а также пределы территорий, указанных в пунктах 2 и 3 данной статьи, являются таможенной границей. Таможенная граница совпадает с Государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в пунктах 2 и 3 данной статьи. Определение понятия "территория Российской Федерации" также дано в Конституции Российской Федерации: Субъекты Российской Федерации перечислены в статье 65 Конституции Российской Федерации , город Байконур в этот перечень не включен. Как установлено Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от Передача Республикой Казахстан в аренду Российской Федерации объектов комплекса "Байконур" и наделение в связи с этим города Байконур особым статусом не влекут за собой изменение территориальной целостности и государственных границ государств - сторон указанных соглашений; город Байконур остается административно-территориальной единицей Республики Казахстан. Таким образом, воздушные суда общества перевозили грузы, ввозимые на территорию Республики Казахстан с территории другого иностранного государства или вывозимые с территории Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, и местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Соответственно, при осуществлении указанных перевозок отсутствовал объект налогообложения НДС. Суды также отклонили довод налоговой инспекции о том, что воздушные суда общества совершали посадки при рейсах, сославшись на пункт 32 Правил таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных Приказом Государственного таможенного комитета России от Следовательно, совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления НДС, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки. Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых услуг, услуг по обработке информации, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Законом N ФЗ в абзаце пятом подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ перечень оказываемых услуг и проводимых работ консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дополнен указанием на аудиторские услуги. Местом реализации таких работ услуг признается территория Российской Федерации, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации подпункт 4 пункта 1 статьи НК РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ услуг , указанных в названном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства если работы услуги оказаны через это постоянное представительство , места жительства физического лица. Положения данного подпункта также применяются при оказании услуг выполнении работ по разработке программ для электронных вычислительных машин ЭВМ и баз данных программных средств и информационных продуктов вычислительной техники , их адаптации и модификации, при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо организацию или физическое лицо для оказания услуг, предусмотренных этим подпунктом, при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. Определения некоторых из перечисленных услуг содержатся непосредственно в этой норме например, инжиниринговых и услуг по обработке информации , содержание же иных услуг статьей НК РФ не определено. С учетом положений статьи 11 НК РФ в этом случае институты, понятия и термины, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства. Вместе с тем и наличие определения для тех или иных услуг для целей применения указанной нормы отнюдь не исключает из судебной практики споры, связанные с их классификацией. В этих случаях суды также детально исследуют положения договоров, учитывают результат оказанных услуг выполненных работ. Подлежит оценке и место нахождения их покупателя. Так, к инжиниринговым услугам согласно абзацу пятому подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции работ, услуг , подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги. К примеру, в Постановлении ФАС СЗО от Судами установлено, что заявитель общество заключил с заводами Республика Казахстан соглашения об обслуживании, по условиям которых на общество возлагалась обязанность по проведению оценки интегрированной системы менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений, а также по осуществлению оценки системы управления качества и управления клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений. Суды пришли к выводу о том, что в целях исполнения названных соглашений общество приняло на себя обязательства провести аудит существующих систем менеджмента, управления качеством и управления своих клиентов, дать клиентам необходимые консультации по совершенствованию проверяемых систем с целью их соответствия международным стандартам, а в случае положительной оценки существующих систем - выдать сертификат одобрения. Кроме того, на заявителя возлагалась обязанность по осуществлению последующего контроля за деятельностью клиентов с целью поддержания соответствия действующих систем установленным стандартам. Поскольку основной объем работы общества в рамках спорных соглашений касался именно анализа и оценки систем менеджмента и управления клиентов, выработки консультаций по совершенствованию этих систем, в том числе путем внедрения новых систем и технологий, суды установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных обществом услуг. Судебные инстанции установили, что Российская Федерация не является местом реализации оказанных заявителем по упомянутым соглашениям услуг, поскольку их покупатели осуществляют деятельность за пределами территории Российской Федерации Республика Казахстан , таким образом, реализация заявителем спорных услуг не признается объектом налогообложения по НДС. Сходная ситуация изложена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от Заявитель организация является центром по сертификации и стандартизации химических реагентов для нефтяной промышленности, предоставляет инжиниринговые услуги по проведению испытаний химпродуктов. В соответствии с договорами организация приняла на себя обязательства по проведению испытаний образца химпродукта в соответствии с требованиями РД "Требования к химпродуктам, обеспечивающие безопасное применение их в нефтяной отрасли. Требования к химпродуктам, правила и порядок допуска их к применению в технологических процессах добычи и транспорта нефти", утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации Заказчиком услуг является промышленная компания Республика Казахстан. На основании анализа условий договоров суд установил, что заказчик предоставил химпродукты на испытание; стандарты на химпродукты разработаны филиалом "Эм Ай Дриллинг Флюидз Интернешнл, Б. Алматы Республики Казахстан и промышленной компанией, опытно-промышленное производство осуществляет также промышленная компания. Заявитель в рамках данных договоров произвел испытания химпродуктов на соответствие технической документации, физико-технический анализ показателей, показателей пожаро-, взрывоопасности, а также испытания по определению содержания легколетучих хлорорганических соединений, по результатам которых составлены протоколы и на их основании подготовлены заключения о влиянии химпродуктов на качество получаемых нефтепродуктов. Заключения содержат положения о производственных условиях и эффективном применении химпродукта в нефтяной промышленности. Судами установлено, что заявитель при составлении налоговой отчетности руководствовался письменным ответом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Татарстан, которым заявителю было разъяснено, что данные услуги могут быть отнесены к инжиниринговым и что согласно пункту 1 статьи НК РФ их реализация не является объектом обложения НДС. Однако при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган пришел к противоположному выводу. Согласно Постановлению Федеральной службы государственной статистики от Комплекс инжиниринговых услуг включает, во-первых, технические исследования и услуги, связанные с подготовкой производственного процесса. Во-вторых, общее техническое содействие, обеспечивающее оптимальный процесс производства на объекте, включая консультации и авторский надзор за оборудованием, консультации экономического и финансового характера, конъюнктурные и маркетинговые исследования, консультации по внедрению систем информационного обеспечения, установку и использование лицензионного программного обеспечения и их дальнейшее сопровождение и др. Судами было установлено, что заявитель в рамках заключенных договоров производил технические и научные исследования по полному и достоверному подтверждению соответствия продукции единым отраслевым требованиям, при проведении испытаний химпродуктов составлялся протокол. Положения данного протокола, если испытания прошли положительно, содержат всю техническую сторону химпродукта для эффективного использования для добычи и транспортировки нефти. При отрицательном решении по допуску химпродукта в протоколе и заключении о влиянии химпродукта указываются все недостатки, выявленные в ходе испытаний, в этом случае заказчик дорабатывает и предоставляет химпродукт для повторного проведения испытаний. При проведении испытаний химпродукта в условиях, соответствующих его дальнейшему применению, заявитель анализирует все параметры химпродукта для определения соответствия единым отраслевым требованиям, направленным на обеспечение его безопасности для жизни, здоровья и имущества населения и окружающе й природной среды. Заявитель предоставляет заказчику всю необходимую документацию с обоснованием тех или иных выводов в целях эффективного применения химпродукта на объектах добычи и транспорта нефти. При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что услуги, оказанные заявителем в рамках указанных выше договоров, подпадают под понятие "инжиниринговые услуги" в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи НК РФ. Учитывая, что заявитель оказывает инжиниринговые услуги иностранной компании, которая не осуществляет деятельности и не находится на территории Российской Федерации, объекта налогообложения по НДС при реализации названных услуг у заявителя не возникает. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от Суд кассационной инстанции на основании подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ, пункта 8 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами партнерами ", утвержденного Постановлением Федеральной службы государственной статистики от Поскольку услуги оказаны иностранной компании, которая не осуществляет деятельность и не находится на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС при реали зации названных услуг у общества не возникает. Из анализа условий заключенных договоров и места нахождения покупателя исходил и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за оказанные услуги по обработке информации, ФАС Поволжского округа в Постановлении от Суд установил, что контракт заключался между заявителем подрядчиком и компанией в виде созданного консорциума, состоящего из трех организаций, а именно Национального общества топливных ресурсов Анголы - государственной компании СОНАНГОЛ Е. Консорциум был создан на основании соглашения с целью сотрудничества для выполнения поисковых работ, маркетинга и продажи данных; соглашением предусмотрено, что каждая сторона является юридическим лицом, созданным в установленном порядке и правомерно осуществляющим свою деятельность согласно законодательству места своего учреждения. Поисковые работы финансируются ЗАО "АК "АЛРОСА" за свой счет. Приложением к контракту компания поручает производить приемку выполненных работ, согласование и подписание актов выполненных работ, оплату за выполненные работы ЗАО "АК "АЛРОСА"; счета-фактуры для оплаты операций по проведению сейсмической съемки методом 2Д предъявлялись заявителем покупателю - ЗАО "АК "АЛРОСА", акты о приемке и справки о стоимости выполненных работ составлялись и подписывались между заявителем и ЗАО "АК "АЛРОСА", оплату работ также производило ЗАО "АК "АЛРОСА". Исходя из вышеизложенного и в соответствии со статьями , , и ГК РФ , суд пришел к выводу, что именно ЗАО "АК "АЛРОСА" являлось покупателем услуг. Наличие лицензии на поиск нефти и газа у ангольской компании не влияет на правовой статус ЗАО "АК "АЛРОСА" как покупателя услуг. Поскольку местом государственной регистрации место нахождения ЗАО "АК "АЛРОСА" является Российская Федерация, местом реализации работ признается Российская Федерация. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Поволжского округа от Данные дела интересны еще и тем, что суды отклонили доводы заявителя о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям подпункта 1 пункта 1. Таким недвижимым имуществом заявитель считал недра, строение которых ему необходимо было изучить. Однако суд определил, что контракт заключен именно на сбор информации о геологическом строении недр, операции по проведению сейсмической съемки по лицензионным участкам относятся к услугам по сбору и обработке информации, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи НК РФ. Такую же позицию в отношении геолого- и сейсморазведочных работ занял и ФАС Московского округа в Постановлении от В Постановлении ФАС Поволжского округа от Триполи Ливия между филиалом ОАО "Татнефть", зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся в этой стране компания , и филиалом ОАО "Татнефтегеофизика", зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся там же общество, подрядчик , были заключены контракты на регистрацию сейсмических данных 2D и 3D на блоке в бассейне Гадамес в Ливии. Согласно пунктам 3 указанных контрактов подрядчик должен выполнить в пользу компании полевые геофизические работы по сбору данных для поиска подземных геологических пластов и зависимостей, благоприятствующих накоплению нефтяных и газовых залежей под районом работ. Суд руководствовался Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК ОКВЭД , введенным в действие Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от В то же время суд кассационной инстанции признал ошибочными выводы апелляционного суда о том, что покупателем услуг является юридическое лицо, зарегистрированное на территории Российской Федерации и фактически осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, - компания. Из материалов дела включая нотариально заверенный перевод справки Администрации налогового департамента г. Триполи Департамента по налогам и сборам Ливии следует, что общество и компания зарегистрировали свои филиалы на территории Ливии, указанные филиалы осуществляют деятельность на территории данного иностранного государства в соответствии с его законодательством, уплачивают там налоги. Поскольку контракты на приобретение услуг заключены между филиалами российских юридических лиц, находящимися на территории иностранного государства Ливии , непосредственным покупателем услуг по сбору и обработке информации следует считать не российское юридическое лицо, а его представительство за рубежом. Таким образом, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, а их стоимость НДС в Российской Федерации не облагается. В качестве примера оказания иных видов услуг можно привести Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от Налогоплательщик общество оспорил решение налогового органа о доначислении НДС за соответствующие налоговые периоды года в связи с необоснованным применением освобождения от НДС информационных услуг, оказываемых обществом не на территории Российской Федерации. Судом установлено, что согласно дополнительному соглашению к договору на выполнение сюрвейерских услуг общество оказывает компании остров Мэн дополнительные информационные услуги по предоставлению информации о морских судах, подлежащих приходу в порт Новороссийск, порт Туапсе, нефтеналивной терминал КТК. Указанные услуги не связаны с сюрвейерским обследованием конкретных морских судов и грузов, а являются самостоятельно оказываемыми услугами. Данные услуги осуществлялись отдельно от сюрвейерских услуг, что подтверждено, помимо дополнительного соглашения к договору, актами выполненных услуг, инвойсами, банковскими документами о зачислении валютной выручки на валютный счет общества, электронными заявками компании о предоставлении информации о движении морских судов. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1. Положение этого подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи НК РФ. На основании абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ суд признал данные услуги информационными, а поскольку покупатель находится за пределами Российской Федерации - не подлежащими обложению НДС. ФАС СЗО в Постановлении от В силу этого у налогоплательщика отсутствовала обязанность в соответствии со статьями и НК РФ по исчислению и уплате в бюджет НДС с операций по названным услугам согласно статье НК РФ. Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно заявило налоговые вычеты по счетам-фактурам контрагента - комиссионера ФГУП, предъявленным по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. По мнению налогового органа, спорные налоговые вычеты приняты обществом к учету в целях исчисления НДС с нарушением подпункта 2 пункта 2 статьи НК РФ , поскольку комиссионное вознаграждение, на которое ФГУП начислен НДС, непосредственно связано с осуществлением работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен положениями статей и НК РФ , а статьей названного Кодекса определен порядок отнесения сумм этого налога на затраты по производству и реализации товаров работ, услуг. Между обществом комитент и ФГУП комиссионер в , , и годах были заключены договоры комиссии; общество оплачивало комиссионное вознаграждение комиссионеру с учетом НДС на основании выставленных комиссионером счетов-фактур. Исходя из смысла статьи ГК РФ , по договору комиссии комиссионер, заключая от имени комитента одну или несколько сделок и получая от комитента вознаграждение за произведенные действия, оказывает услуги именно комитенту, а не лицу, с которым были заключены договоры во исполнение комиссионного поручения. То есть покупателем услуг, оказываемых ФГУП по указанным договорам, является общество, а не иностранный заказчик. Поскольку в силу подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ ФГУП оказало обществу услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, суды признали наличие у общества права на применение налоговых вычетов в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи НК РФ. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ абзац седьмой также регулируют обложение НДС сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных транспортных средств. Суд первой инстанции пришел к выводу, что прицепы и полуприцепы, арендуемые заявителем у компании, являются наземными автотранспортными средствами, поэтому в силу подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ местом реализации услуг по их аренде не может признаваться Российская Федерация. Установив, что у общества как у налогового агента не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, признав оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным. Апелляционный суд, приняв во внимание положения Постановления Правительства Российской Федерации от По мнению апелляционного суда, прицепы и полуприцепы являются отдельной категорией транспортных средств, не оборудованны х двигателем, и не подпадают под понятие "наземные автотранспортные средства" для целей применения абзаца седьмого подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ. Суд кассационной инстанции отменил Постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции, исходя из следующего. Суд установил, что обществом арендатор и компанией арендодатель заключены договоры аренды имущества, в том числе прицепов и полуприцепов; все арендуемые заявителем прицепы и полуприцепы прошли таможенную очистку при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговое законодательство, включая положения статьи НК РФ, не содержит понятия наземных автотранспортных средств. Анализ вышеназванных нормативных актов позволяет сделать вывод о том, что прицепы или полуприцепы относятся к наземным автотранспортным средствам. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК ОКОФ к подразделу "Средства транспортные" относятся в том числе "транспортные средства прочих видов", к которым могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы. Следовательно, в соответствии с ОКОФ критерием отграничения автотранспортных средств от иных транспортных средств железнодорожного, воздушного, водного, городского транспорта служит не наличие двигателя или его отсутствие самоходные и буксируемые транспортные средства , а предназначение для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Суд кассационной инстанции признал правильным применение судом первой инстанции положений пункта 7 статьи 3 НК РФ , предусматривающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, согласно актам приема-передачи имущества, приказам директора общества о вводе в эксплуатацию автопоездов-автомобилевозов, гаражным карточкам и путевым листам прицепы и полуприцепы использовались совместно с тягачами в качестве автотранспортных средств. Подпункт 4 пункта 1 статьи НК РФ, как уже упоминалось, применяется при оказании услуг выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных программных средств и информационных продуктов вычислительной техники , их адаптации и модификации абзац четвертый. Место реализации работ, связанных с разработкой программ для ЭВМ, определяется по месту осуществления деятельности заказчика покупателя. Положения данной нормы и связанные с ней правоприменительные неопределенности в настоящее время являются одними из наиболее актуальных и обсуждаемых. Тем не менее судебная практика не так обширна, несмотря на то что сделки с различными программными продуктами в силу неотрывности современных реалий от компьютерных систем достаточно многочисленны. Проблемы правоприменения обусловлены прежде всего спецификой объекта. Кроме того, переход прав на этот объект осуществляется в специально оговоренных законом форме и порядке. В статье ГК РФ программа для ЭВМ определена как представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях достижения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. В соответствии со статьей ГК РФ компьютерные программы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Программы для ЭВМ отнесены к объектам авторских прав статья ГК РФ. Они охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы статья ГК РФ. Из положений части четвертой ГК РФ начала действовать с года следует, что все договоры, так или иначе связанные с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, делятся на четыре основных вида встречаются и смешанные договоры, которыми передаются права на интеллектуальную собственность: От того, к какой категории относится договор, по которому передаются права на интеллектуальную собственность, о каком конкретно виде результата интеллектуальной деятельности идет речь, напрямую зависит налогообложение сделки в плане начисления НДС. Согласно пункту 1 статьи ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание по заказу , исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное. В случае когда в соответствии с договором между подрядчиком исполнителем и заказчиком исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит подрядчику исполнителю , заказчик вправе использовать такую программу или такую базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой неисключительной лицензии в течение всего срока действия исключительного права пункт 3 статьи ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение пункт 1 статьи ГК РФ , в частности он может продать свое произведение программу для ЭВМ. При этом происходит отчуждение исключительных прав на данный результат интеллектуальной деятельности другому лицу. Кроме того, правообладатель может передать кому-либо право на пользование произведением программой для ЭВМ. К способам использования в ранее действовавшем законодательстве именовавшимся правами программы для ЭВМ, предусмотренным статьей ГК РФ, например, отнесены перечень не является исчерпывающим: С момента вступления в силу части четвертой ГК РФ передача неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных осуществляется на основании лицензионных сублицензионных договоров. Согласно пункту 1 статьи ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне лицензиату право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Пунктом 1 статьи ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу сублицензионный договор. Помимо изложенного, существуют случаи, позволяющие использовать программу для ЭВМ без согласия правообладателя то есть без заключения с ним лицензионного договора и без выплаты вознаграждения пункт 1 статьи ГК РФ. Так, лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных пользователь , вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения: При этом копия программы для ЭВМ или базы данных не может быть использована в иных целях, чем цели, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи ГК РФ, и должна быть уничтожена, если владение экземпляром таких программы или базы данных перестало быть правомерным. На практике очень часто программы для ЭВМ продаются на основании обычных договоров купли-продажи. Нередко заключаются лицензионные договоры, в которых, помимо передачи права на использование программы для ЭВМ, предусмотрены условия об оказании правообладателем услуг по ее сопровождению обновлению, технической поддержке. Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи НК РФ с 1 января года реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование этих результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности. Налоговые органы и налогоплательщики достаточно часто по-разному квалифицируют те или иные операции по реализации программ применительно к подпункту 26 пункта 2 статьи НК РФ и статье НК РФ: Поэтому большинство проблем правоприменения находится "на стыке" статей , и НК РФ. Наиболее наглядным является пример, связанный с обложением НДС операций по приобретению у иностранной организации на основании контракта неэксклюзивного и непередаваемого права на использование программного обеспечения для передачи сообщений в системе всемирной межбанковской дальней связи и опционов для лицензированной полосы в соответствии с приложением приложениями к договору, а также на доступ к совместным адресатам и одновременно действующим операторам при условии своевременного внесения лицензионного платежа SWIFT. Доначисляя налогоплательщику НДС с таких операций, налоговые органы исходят из того, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи НК РФ при оказании услуг выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных программных средств и информационных продуктов вычислительной техники , их адаптации и модификации местом реализации работ услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При приобретении российской организацией услуг по разработке программного обеспечения у иностранного партнера, не имеющего представительства на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из дохода иностранной организации сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Примерами рассмотрения таких споров являются Постановления ФАС Поволжского округа от Практика единообразно сформирована в пользу налогоплательщика. При этом суды формулируют свою позицию следующим образом. В соответствии с пунктом 2 статьи НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя , выполняющей виды работ оказывающей виды услуг , не предусмотренные подпунктами 1 - 4. При этом подпунктом 4 пункта 3 статьи НК РФ прямо предусмотрено освобождение от налогообложения операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов. Произведенные налогоплательщиком платежи не относятся к платежам за оказание услуг выполнение работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных программных средств и информационных продуктов вычислительной техники , их адаптации и модификации, поскольку иностранной организацией предоставлен налогоплательщику уже готовый программный продукт, за который последний уплачивает лицензионные платежи. Адаптация и модификация данной программы, то есть внесение в программный продукт каких-либо изменений, материалами дела не подтверждаются. Следовательно, с учетом назначения оказанных услуг и отсутствия у иностранной организации постоянного места нахождения на территории Российской Федерации налогоплательщики правомерно не исчислили и не уплатили НДС с операций по их реализации. В некоторых случаях налоговые органы безосновательно применяют статью НК РФ, при том что фактически происходит реализация не услуг по разработке программ, не передача прав, а товара - материального носителя, либо, напротив, вменяют реализацию товара, квалифицируя в качестве такового диски, а имеет место передача прав. Суть операции устанавливается судом с учетом всей совокупности обстоятельств, в том числе исследуется объем и характер передаваемых прав. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации пункт 3 статьи 38 НК РФ. Компьютерные программы являются объектом авторского права пункт 2 статьи 2 Закона Российской Федерации от В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от В приводимом деле общество являлось правообладателем программных комплексов "WENSES Навигатор недропользования" и WENSES EOR-Offise, что подтверждено свидетельством о регистрации программ для ЭВМ, обладателем исключительного права на коммерческое использование копий программ "Триас-Базис" и "Триал-Пилот", правообладателями которых являются граждане Российской Федерации, что подтверждено свидетельствами о регистрации программ и лицензионным договором, заключенным заявителем с гражданами Российской Федерации - правообладателями. Общество заключило договор с компанией Республика Казахстан на поставку программного обеспечения, в соответствии с которым общество продает покупателю компании программные комплексы "Триас-Базис", WENSES EOR-Offise и "WENSES Навигатор недропользования" на материальных носителях CD-ROM. ВАС РФ указал, что в этом случае предметом заключенного обществом договора является не поставка товара - дисков CD-ROM, а передача права на компьютерные программы. Следовательно, подпункт 1 пункта 1 статьи НК РФ в данной ситуации неприменим. В отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи НК РФ, из которого следует, что, если покупатель соответствующих услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС, а именно реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации подпункт 1 пункта 1 статьи НК РФ , не возникает. Следовательно, по данной операции общество НДС не начисляет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от По мнению организации, в данном случае имеет место экспортная операция, так как ее предметом выступили компактные диски с содержащейся на них информацией. Организация посчитала, что оформление грузовых таможенных деклараций ГТД и вывоз технической документации за пределы Российской Федерации дают ей право на возмещение НДС. Однако, как указал ВАС РФ, в рассматриваемых правоотношениях имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС. В Постановлениях ФАС СЗО от Общество на основании договоров приобрело у ООО "Комбайт" программные комплексы на оптических носителях CD-диски. Правообладателем исключительного права на программный комплекс являлось физическое лицо, которое в установленном законом порядке передало свое право на программу, в том числе и на ее переработку, ООО "Комбайт". В проверенный инспекцией налоговый период ООО "Комбайт" обладало исключительным правом на данный программный комплекс в соответствии с договором об отчуждении исключительного права от ООО "Комбайт" заказчик в соответствии с техническим заданием произвело переработку данной программы для ЭВМ, создав новое производное произведение на основе уже существующего, и ввело в хозяйственный оборот не право обладателя данной программы, а новый программный продукт, помещенный на "оптический носитель для воспроизведения явлений, отличных от звука ил и изображения, с записью антивирусной программы". В соответствии со свидетельством о государственной регистрации программы для ЭВМ, зарегистрированным в Реестре программ для ЭВМ Указанные программы, размещенные на оптических дисках, были реализованы обществом заявителем по делу на экспорт по контрактам дилерские услуги от На основании анализа представленных договоров, счетов-фактур, первичных документов бухгалтерского учета суды установили, что программа-антивирус и программный комплекс были оприходованы как товар и при отгрузке на экспорт могли быть вывезены только как товар. При этом суд кассационной инстанции указал, что в данном случае налоговая инспекция смешивает правоотношения, связанные с реализацией и защитой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности часть четвертая ГК РФ , и правоотношения по реализации экземпляров программных продуктов на материальных носителях без передачи исключительных прав на них. Общество разработку указанных выше программ для ЭВМ не осуществляло, а приобрело программные комплексы на оптических носителях CD-диски как товар у ООО "Комбайт" в количестве, исчисляемом тысячами штук. Суд кассационной инстанции посчитал, что в данном случае можно провести аналогию между приобретением и экспортом заявителем товара и куплей-продажей нескольких тысяч экземпляров определенного издания книги. При реализации книг оптом и в розницу также не происходит отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Программные комплексы как объект исключительных прав в качестве материального актива на учет заявитель не принимал. В договорах, заключенных обществом как с ООО "Комбайт", так и с иностранным покупателем, отсутствуют условия о передаче исключительных прав на программные продукты как результаты интеллектуальной деятельности. Суд кассационной инстанции отклонил ссылку налогового органа на подпункт 4 пункта 1 статьи НК РФ, поскольку представленными по делу доказательствами однозначно подтверждается, что общество при продаже товара на экспорт не передавало ни покупателям, ни дилеру авторские права или иные аналогичные права. Заявитель также не оказывал услуг по разработке программ для ЭВМ или баз данных, их адаптации или модификации. Суд кассационной инстанции отметил, что, указывая на "разработку программ для ЭВМ и баз данных программных средств и информационных продуктов вычислительной техники , их адаптацию и модификацию", законодатель имел в виду именно разработку для конкретного заказчика индивидуальной программы для ЭВМ или ее модификацию. В данном же случае продавались одинаковые копии программ для ЭВМ. Продажу готовых программных продуктов в количестве нескольких тысяч идентичных копий нельзя квалифицировать как работы услуги. Также интересны выводы, изложенные в Постановлениях ФАС СЗО от В обоих Постановлениях суд дал одинаковое толкование положениям Закона РФ " О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных ", действовавшего до вступления в силу части четвертой ГК РФ. В соответствии со статьей 1 этого Закона под программой для ЭВМ понимается объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных - это изготовление одного или более экземпляров программы для ЭВМ или базы данных в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ. Использование программы для ЭВМ или базы данных - это выпуск в свет, воспроизведение, распространение или иные действия по их введению в хозяйственный оборот. Право на программу для ЭВМ и ее воспроизведение является имущественным правом, на что указано в статье 10 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и в статьях 16 и 25 Закона РФ " Об авторском праве и смежных правах ". Вместе с тем статьей 16 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" предусмотрена свободная перепродажа экземпляра программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр. Таким образом, законодатель различает понятия "программа для ЭВМ" как объект имущественных прав и "экземпляр программы для ЭВМ" как товар. Однако результаты рассмотрения споров оказались различными. В первом из указанных дел установлено, что общество и компания Республика Латвия заключили контракт, по условиям которого общество предоставляет иностранной компании права на коммерческое использование программы для ЭВМ. Права на указанную программу ранее были приобретены обществом у третьего лица на основании лицензионного договора на коммерческое использование программного средства, согласно которому общество получило право на воспроизведение программы тиражом не более экземпляров. Сумма НДС, уплаченная при приобретении прав на использование программного средства, предъявлена обществом к возмещению из бюджета зачету в налоговой декларации за август года после вывоза одного экземпляра программы за пределы таможенной территории Российской Федерации. Поскольку предметом заключенных обществом сделок является передача имущественных прав, а не реализация товаров материальных носителей программ , суд поддержал позицию налоговой инспекции, указавшей на отсутствие факта реализации товаров. Во втором деле установлено, что на основании заключенного с физическими лицами - авторами программ для ЭВМ - сотрудниками общества договора от Правообладателями программы для ЭВМ "Программа мониторинга и диагностики состояния машин DREAM for DOS" являются физические лица. В дальнейшем общество продавец заключило с компанией-покупателем Белоруссия договор на изготовление и поставку пакета программ для мониторинга и диагностики DREAM-E for Windows, в соответствии с которым продавец обязуется изготовить и поставить, а покупатель - принять и оплатить продукцию, приобретаемую им для собственного производства и потребления на материальном носителе - одном компакт-диске - в собственность для использования по назначению. В этом случае суд пришел к выводу, что предметом сделки является экземпляр программы для ЭВМ. При этом в стоимость контракта входит стоимость программного продукта. Авторское право полностью принадлежит обществу продавцу. Поскольку общество реализовывало продукцию - экземпляры программ для ЭВМ без передачи имущественных прав на них, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа ему в возмещении НДС. При вынесении Постановления от Налоговая инспекция доначислила обществу НДС, пени и налоговые санкции, поскольку установила, что налогоплательщик, создавая программы для ЭВМ, фактически создавал отдельные модули, использовал готовую базу и не осуществлял деятельность, направленную на получение и применение новых знаний. На основании условий внешнеторговых контрактов и заключений компьютерно-технической экспертизы суды установили, что предметом деятельности общества московского филиала является разработка и внедрение программного обеспечения. В экспертном заключении указано, что деятельность по созданию указанных программ для ЭВМ является научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами НИОКР. Российским законодательством, действовавшим в проверяемые периоды Закон РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" , по договору о создании программы для ЭВМ изначальное возникновение у заказчика исключительных авторских прав в силу закона по факту создания и передачи программы для ЭВМ предусмотрено не было. Поскольку налогоплательщик передал иностранному заказчику авторские права на разработанные программы для ЭВМ по факту создания и сдачи заказчику разработанных программ для ЭВМ в порядке пунктов 3. Одновременно суды указали, что даже при отсутствии передачи авторских прав работы, выполнявшиеся налогоплательщиком для иностранного заказчика, являлись научно-исследовательскими, что подтверждается экспертным заключением Российского федерального центра судебной экспертизы при Минюсте России РФЦСЭ и актом исследования Института проблем информатики Российской академии наук ИПИ РАН , в связи с чем местом выполнения работ в силу абзаца четвертого подпункта 4 пункта 1 статьи НК РФ в любом случае является место деятельности иностранного заказчика - США. По делу установлено, что в году между иностранным заказчиком и российским предприятием оборонного комплекса заключен контракт, в соответствии с которым предприятие приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект конструкторской документации на специзделие, его математическую модель и опытный образец. Указанная сделка, учитывая специальное регулирование отношений в области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами, была совершена предприятием как государственным посредником по экспорту импорту продукции военного назначения от своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным между предприятием и обществом договором комиссии. Договор комиссии закреплял полномочие предприятия на заключение с иностранным заказчиком от своего имени, но за счет общества договора на выполнение опытно-конструкторских работ, а также регулировал отношения и действия сторон, направленные на исполнение указанного договора. Кроме того, согласно пункту 3. Для выполнения принятых на себя обязательств обществом были заключены договоры на выполнение опытно-конструкторских работ с двумя соисполнителями. Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1. Однако налоговая инспекция решила, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения технической документации и опытного образца , и посчитала неправомерным применение обществом положений статьи НК РФ, определяющих место реализации работ услуг. На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неуплате обществом более 14 млн. Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались. Оспаривая выводы судов, общество в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора сослалось на то, что заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4 пункта 1. Исходя из положений статьи ГК РФ и предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ, его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей серийная модель , в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании. Согласно статье ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер, - образца нового изделия или конструкторской документации. Согласно положениям статьи ГК РФ исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом. При отсутствии такого условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой неисключительной лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. Следовательно, то обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта. Президиумом ВАС РФ принятые судебные акты были отменены, заявление общества в названной части удовлетворено. Подводя итог этого раздела, можно указать следующее. Программа для ЭВМ - объект весьма необычный. При совершении сделок она может являться и товаром, и комплексом особых прав; услуги по ее разработке, адаптации и модификации - специфический вид услуг. Из анализа практики налогообложения таких операций были приведены различные ситуации для наиболее полного освещения, из которых видно, что суды детально изучают и дают оценку прежде всего условиям о предмете договора. В результате очень обобщенно можно выделить две ситуации: В последнем случае - при приобретении экземпляра программы у посредника, не имеющего никаких прав на ее использование, покупатель также не передает никаких прав на программу конечному пользователю. Для дальнейшего распространения то есть продажи уже введенного в гражданский оборот на территории Российской Федерации экземпляра программы не требуется заключения лицензионного договора с правообладателем и выплаты ему вознаграждения статья ГК РФ. В данной ситуации конечный пользователь при инсталляции установке на свой компьютер экземпляра программы для ЭВМ, приобретенного по договору купли-продажи у посредника, заключает с правообладателем лицензионный договор на использование программы путем присоединения к лицензии. Договор заключается в момент установки программного продукта. Права на использование программы приобретаются у правообладателя путем присоединения к лицензии, а экземпляр программы - у посредника по договору купли-продажи. С учетом очень разнообразных условий договоров, из которых подчас достаточно сложно определить, что именно продается - "экземпляр программы" товар, диск либо "одна единица комплексных имущественных прав на программный продукт", какие именно услуги оказаны, данная категория споров вряд ли потеряет свою актуальность. Выполнение работ оказание услуг , носящих вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ услуг. Согласно пункту 3 статьи НК РФ в ранее действовавшей редакции , если реализация работ услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ услуг , местом такой вспомогательной реализации признавалось место реализации основных работ услуг. Безусловно, новая редакция этой нормы является более четкой: В письме от Указанные положения не применяются в отношении деятельности разных налогоплательщиков. Ранее письмом от В качестве примера могут быть приведены услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации, санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха, услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и по предоставлению исключительных прав на их использование, работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки по отношению к услугам по предоставлению в аренду помещений для проведения выставок и выставочных мероприятий и т. Из сложившейся к настоящему времени практики применения пункта 3 статьи НК РФ в ранее действовавшей редакции можно выборочно отметить некоторые из таких услуг. Налоговый орган доначислил предприятию НДС в связи с неправомерным применением освобождения от налогообложения НДС по оказанным услугам специалистов, носящим вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по договору бербоут-чартера буровой установки. Суды установили, что местом реализации основного вида услуг признана Российская Федерация, и отказали в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Предоставление специалистов предприятия на период чартера на буровую установку в году носило вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по сдаче установки в аренду, поэтому местом реализации услуг по предоставлению специалистов судовладельца, как и услуг по предоставлению в аренду буровой установки, является территория Российской Федерации, в связи с чем реализация услуг специалистов является объектом налогообложения НДС Постановление ФАС СЗО от Налоговый орган неправомерно отказал обществу в возмещении НДС из бюджета, поскольку неправильно посчитал, что оказанные налогоплательщиком в рамках агентского соглашения услуги по отслеживанию прибытия и движения груза являются информационными и местом их реализации признается территория Российской Федерации. Суд установил, что названные услуги по своему характеру носят вспомогательный характер по отношению к основным услугам, связанным с авиационной перевозкой грузов, пунктом отправления и назначения которых Российская Федерация не является Постановления ФАС СЗО от Суды пришли к выводу, что обществом в качестве основных оказаны именно консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, которые не подлежат обложению НДС, поскольку компания-покупатель не присутствует на территории Российской Федерации; вспомогательные услуги подлежат налогообложению аналогично основным Постановление ФАС Московского округа от Признавая неправомерным доначисление обществу НДС, суды на основании заключенных Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Украина и Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Болгария соглашений о научно-техническом и экономическом сотрудничестве в области атомной энергетики от Учитывая цели и задачи названных соглашений и в соответствии с пунктом 1 статьи и пунктом 3 статьи НК РФ, судами сделан вывод о том, что операции, производимые обществом в рамках указанных соглашений, не облагаются НДС как вспомогательные к работам по проектированию, строительству и обеспечению функционирования атомных электростанций, расположенных на территории Республики Украина и Республики Болгария Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от В заключение хотелось бы отметить следующее. В статье мы постарались выделить основные правовые вопросы, возникшие в практике федеральных арбитражных судов при применении статьи НК РФ, максимально сжато и доступно изложить наиболее значимые учитываемые судами факторы при рассмотрении таких дел. Часть спорных моментов в настоящее время разрешена законодателем, иные остаются предметом несовпадения мнений налогоплательщиков и налоговых органов. Безусловно, возникнут и новые категории споров - в связи с новым нормативным регулированием. Во многих случаях и не только по исследованному вопросу суды "адаптируют" нормы закона к реальным экономическим условиям, что способствует формированию стабильного гражданского оборота, столь необходимого в современных условиях. Причем судьям требуется не только знание норм налогового права, но и положений ГК РФ, практики их применения. Нами весьма положительно оценивается тот факт, что насущные интересы участников рынка законодатель не оставляет без внимания - это наглядно демонстрируют рассмотренные изменения статьи НК РФ. Действительно, не во всех случаях была принята за основу правовая позиция, сформированная арбитражными судами. Однако здесь приоритетное значение имеет именно своевременная реакция законодателя на существующую проблему, вызванную в том числе и неточным правовым регулированием. Для корректной работы сайта необходимо включить поддержку JavaScript в настройках Вашего веб-обозревателя. Публикации Новости Статьи Обзоры Видео Книги и пресса. Поддержка предпринимателей Разъяснения госорганов Законодательные инициативы Документы: Кодексы РФ Поиск документа Судебная практика Консультации минфина. Конституция РФ Налоговый кодекс Гражданский кодекс Трудовой кодекс. Налоги и отчетность Календари и даты КБК и классификаторы Термины и понятия Нормы и нормативы. Календарь бухгалтера Производственный календарь КБК Учетная политика ОКВЭД 2 ОКПД 2 ЕТКС Профстандарты. Семинары Вход для учебных центров. Бухгалтерия онлайн Электронная отчетность Регистрация ООО и ИП Открыть расчетный счет Проверка контрагента 1С: Дорожная карта Экспертный совет. Как сохранить жизнь и имущество 10 бесполезных для современного бухгалтера вещей Арбитражный суд СПб: Тяжелый женский труд Новогоднее меню для бухгалтера. Все публикации Новости Обзоры Статьи Тесты Авторские колонки Спецпроекты Видео. Помощник судьи Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Cудья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Мы узнаем о неточности и исправим её. Чтобы оставить комментарий нужно авторизоваться. Больше материалов по теме: Госорганы Минфин РФ Конституционный Суд РФ Высший Арбитражный Суд РФ Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа Тринадцатый Арбитражный апелляционный суд Федеральный Арбитражный суд Московского округа Тематики Авторское право. Смежные права Простое товарищество совместная деятельность Аренда Международное сотрудничество Международные отношения. Международное право Арбитражный процесс Конституционное судопроизводство Транспорт Право собственности и другие вещные права Гражданское право. Сделки Налог на добавленную стоимость. О проекте Реклама на сайте Обратная связь Подписка на рассылки Сделано в Санкт-Петербурге Facebook Twitter Вконтакте. RU Полное или частичное копирование материалов запрещено, при согласованном копировании ссылка на ресурс обязательна. Если вы не согласны, пожалуйста, покиньте сайт. Вопрос-ответ Помощь опытных юристов и адвокатов. Экспертный совет Решение бухгалтерских и правовых вопросов в профессиональном сообществе. ЗАДАЙТЕ ВОПРОС здесь и сейчас Личный вопрос от частного лица трудовые споры, соц.
Публичные действия, выражающие явное неуважение к обществу и совершенные в целях оскорбления религиозных чувств верующих, -. Деяния, предусмотренные частью первой настоящей статьи, совершенные в местах, специально предназначенных для проведения богослужений, других религиозных обрядов и церемоний, -. Незаконное воспрепятствование деятельности религиозных организаций или проведению богослужений, других религиозных обрядов и церемоний -. Деяния, предусмотренные частью третьей настоящей статьи, совершенные:. Судебные и нормативные акты РФ. Верховный суд Арбитражные суды Суды общей юрисдикции Мировые судьи Законодательство Ответы на вопросы. Уголовный кодекс Российской Федерации от Нарушение права на свободу совести и вероисповеданий. Публичные действия, выражающие явное неуважение к обществу и совершенные в целях оскорбления религиозных чувств верующих, - наказываются штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок до двухсот сорока часов, либо принудительными работами на срок до одного года, либо лишением свободы на тот же срок. Деяния, предусмотренные частью первой настоящей статьи, совершенные в местах, специально предназначенных для проведения богослужений, других религиозных обрядов и церемоний, - наказываются штрафом в размере до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет, либо обязательными работами на срок до четырехсот восьмидесяти часов, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок с ограничением свободы на срок до одного года или без такового. Незаконное воспрепятствование деятельности религиозных организаций или проведению богослужений, других религиозных обрядов и церемоний - наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок до трехсот шестидесяти часов, либо исправительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до трех месяцев. Деяния, предусмотренные частью третьей настоящей статьи, совершенные: Нарушение изобретательских и патентных прав. Приморский районный суд Город Санкт-Петербург - Гражданское Суть спора: Индустриальный районный суд г. Перми Пермский край - Гражданское Суть спора: Прочие из публично-правовых отношений. Сохранить весь документ в Word. Получить ссылку на страницу. Email для связи О проекте. Нарушение права на свободу совести и вероисповеданий Статья УК РФ. Нарушение изобретательских и патентных прав Статья ГГГГ в виде лишения свободы сроком на 6 месяцев; по ч. Прочие из публично-правовых отношений ГГГГ Дзержинским районным судом гор. ГГГГ Ленинским районным судом гор.
https://gist.github.com/61646f678e1bc1f7f00384fce93bf84f
https://gist.github.com/d19ef1c80320d52c6af18d36f40fcc89
https://gist.github.com/7c3d83f6319c7388252a49406216f0a5